Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako u.p.d.o.p), płatnicy zobowiązani są do poboru podatku u źródła (w wysokości 20%) od płatności dokonywanych na rzecz nierezydentów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania „urządzeń przemysłowych”. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wskazują na opłaty za użytkowanie lub prawo do użytkowania ,,urządzenia przemysłowego” w artykule dotyczącym należności licencyjnych (co do zasady art. 12 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). Definicja ,,urządzenia przemysłowego” nie znajduje się ani w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ani w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ze względu na brak definicji legalnej, w celu weryfikacji obowiązków z zakresu podatku u źródła należy odnieść się do interpretacji indywidualnych organów podatkowych oraz rozstrzygnięć sądów administracyjnych.
Podejście Sądów do płatności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania ,,urządzenia przemysłowego” było dotychczas korzystne dla podatników. Zgodnie z wyrokami Sądów kluczowy w kwalifikacji danego urządzenia jako „urządzenie przemysłowe” był jego aspekt funkcjonalny, czyli jego sposób wykorzystania. Przykładowo, zgodnie z tym podejściem przyjęto, że serwer komputerowy może zostać uznany za ,,urządzenie przemysłowe” jeżeli jest powiązany z innym urządzeniem biorącym udział w procesie produkcji.
W najnowszych wyrokach Sądy zmieniły podeście uznając za właściwą szerszą interpretację ,,urządzenia przemysłowego”.
W wyroku z 27 lutego 2024 r. (sygn. akt. II FSK 718/21) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że „określenie urządzenia przemysłowe należy rozumieć możliwie szeroko, jako wszelkie urządzenia, które – racjonalnie rzecz biorąc – mogą być wykorzystywane w przemyśle”.
Co istotne, według Naczelnego Sądu Administracyjnego – urządzenia przemysłowe nie muszą być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji. W związku z powyższym do tej kategorii ,,urządzeń przemysłowych” zaliczono m.in.: urządzenia służące do transportu, instalacji, rozruchu i serwisu turbin wiatrowych, serwery centralne oraz aluminiowe panele wykorzystywane do ułożenia tymczasowej drogi dojazdowej, po której poruszać się mogą środki transportu wykorzystywane w przemyśle energetycznym. Zgodnie z tezą wyroku – o uznaniu urządzenia za przemysłowe powinno przemawiać jego wykorzystanie, związanie z działalnością, w danym stanie faktycznym, nie zaś sama „możliwość” wykorzystania, związania tego urządzenia z działalnością czy też produkcją. W przedmiotowym stanie faktycznym Spółka wynajmuje 4 rodzaje narzędzi/urządzeń: 1. ramy załadunkowe na statek, które transportują śmigła wiatraków i chronią je przed uszkodzeniem, 2. narzędzia służące do instalacji turbin wiatrowych, czyli do poskładania wcześniej wyprodukowanych (przez inny podmiot) części turbiny wiatrowej, 3. narzędzia służące do rozruchu turbiny wiatrowej oraz przeglądu, który jest dokonywany do 124 h po pierwszym rozruchu, 4. narzędzia służące do serwisu turbin wiatrowych. Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował stanowisko sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym w pojęciu „urządzenia przemysłowego” mieszczą się sporne w sprawie narzędzia/urządzenia, ponieważ zaliczenie urządzenia do „urządzeń przemysłowych” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zależy od obiektywnych cech konstrukcyjnych i użytkowych tego urządzenia, nie od tego, czy za pomocą tych urządzeń dochodzi do bezpośredniej produkcji towarów na skalę masową.
W wyroku z 4 czerwca 2024 r. (sygn. akt. I SA/Po 202/24) Sąd uznał, że laptopy służące do świadczenia usług w zakresie doradztwa biznesowego, raportowania, kontrolingu, danych podstawowych, aplikacji biznesowych IT oraz tradycyjnych usług związanych z księgowością są urządzeniami przemysłowymi. W przedmiotowym stanie faktycznym zasadniczym przedmiotem działalności spółki jest działalność rachunkowo-księgowa; doradztwo podatkowe. Na podstawie umowy ramowej dotyczącej leasingu sprzętu komputerowego zawartej z dostawcą ustalono, że poszczególne podmioty mają dostarczać sprzęt do spółki oraz obciążyć spółkę kosztami. Przedmiotem umowy są laptopy, które będą wykorzystywane przez pracowników w pracy biurowej. Laptopy nie są i nie będą wykorzystywane do procesów handlowych, przemysłowych i naukowych. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że ,,zarówno wykładnia językowa jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, że pojęcie „urządzenie przemysłowe” obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji.” Sąd zwrócił uwagę na okoliczności dotyczące sposobu wykorzystania w prowadzonej działalności leasingowanych laptopów podkreślając, że ,,przede wszystkim zwrócić należy uwagę na rodzaj świadczonych przez skarżącą usług (usługi w zakresie doradztwa biznesowego, raportowania, kontrolingu, danych podstawowych, aplikacji biznesowych IT oraz tradycyjnych usług związanych z księgowością). Są to zatem usługi przy realizacji których komputer (laptop) jest podstawowym narzędziem pozwalającym na ich sprawne i profesjonalne świadczenie. W ocenie Sądu nie ma w tej sprawie uzasadnionych podstaw do tego, aby wykorzystanie spornych laptopów zawężać jedynie do prac biurowych.” Mając na uwadze zaprezentowaną wyżej wykładnię pojęcia „urządzenie przemysłowe” Sąd uznał, że przedmiotowe laptopy są wykorzystywane przez skarżącą w profesjonalnym obrocie i niewątpliwie są one związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (świadczenie usług) oraz podkreślił, że współcześnie w gospodarce nie występuje już podział na: przemysł ciężki, przemysł lekki i usługi (w tym usługi niematerialne), zatem wszelkie usługi IT są i mogą być związane z szeroko rozumianą działalnością gospodarczą.
W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 25 lutego 2025 r. (sygn. akt. I SA/Gd 820/24) Sąd uznał, że ,,pojęcie „urządzenie przemysłowe, naukowe lub handlowe” oznacza rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, przyrządów, służący do wykonywania określonych czynności lub ułatwiający pracę, związany z produkcją materialną lub procesem sprzedaży towarów i usług oraz nauką, czyli szeroko rozumianą działalnością komercyjną”. W przedmiotowym stanie faktycznym Spółka na potrzeby swojej działalności gospodarczej nabywa od swojego udziałowca usługi IT, polegające na dostępie do przestrzeni dyskowej w celu przechowywania plików oraz baz danych. Oprogramowanie jest udostępniane w modelu SaaS. Cała infrastruktura, oprogramowanie i dane aplikacji znajduje się w centrum danych dostawcy oprogramowania, w związku z czym oprogramowanie nie będzie instalowane na urządzeniach, a użytkownicy będą korzystać z niego za pośrednictwem Internetu, bez konieczności angażowania własnej infrastruktury. Operacje za pomocą udostępnionego oprogramowania będą wykonywane w chmurze danych znajdujących się na serwerach należących do dostawcy oprogramowania. Dane będące wynikiem korzystania z aplikacji również będą przechowywane na serwerach dostawcy. Sąd podkreślił, że: ,,Infrastruktura informatyczna zarówno w wymiarze fizycznym, jak i wirtualnym stanowi mechanizm lub zespół elementów służących do wykonywania określonych czynności, tym samym należy ją traktować jako urządzenie przemysłowe. Serwery, routery, switch’e oraz firewalTe podobnie jak każdy komputer są „urządzeniami” niezależnie od tego czy urządzenia te funkcjonują w powiązaniu z siecią internetową i wymagają odpowiedniego oprogramowania. W związku z tym jeżeli urządzenia te wykorzystywane są w związku z prowadzoną działalnością – to należy je zakwalifikować do urządzeń przemysłowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Stąd odpłatność z tytułu udostępniania przestrzeni dyskowej jest odpłatnością z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego (…). Współcześnie nie należy ograniczać przymiotnika „przemysłowy” do kategorii przedmiotów produkowanych w fabrykach. O tym czy coś w danej branży jest przemysłowe decyduje stałe wykorzystanie w prowadzonej przez dany podmiot działalności gospodarczej. W związku z tym pojęcie „urządzenie przemysłowe” należy interpretować szerzej, a jego definiowanie przez pryzmat przemysłu w jego tradycyjnym rozumieniu jest archaiczne. Zatem w dzisiejszych czasach nie znajduje uzasadnienia zawężanie urządzenia przemysłowego wyłącznie do przemysłu ciężkiego czy lekkiego (…). Należności z tytułu Usługi IT udostępniania przestrzeni dyskowej należy zakwalifikować do tej grupy przychodów. Niewątpliwie bowiem urządzenie umożliwiające udostępnianie przestrzeni dyskowej wykorzystywanej do umieszczania w niej informacji (plików) służących wymianie jest urządzeniem przemysłowym”.
Także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2025 r. (sygn. akt. II FSK 742/22) potwierdza niekorzystną linię interpretacyjną w przedmiotowym zakresie, jednocześnie rozszerzając katalog urządzeń kwalifikujących się jako „urządzenie przemysłowe” o kontenery budowlane, ponieważ zdaniem sądu służą one celom przemysłowym, nawet pomimo ich przeznaczenia na potrzeby socjalne pracowników. Co więcej, zdaniem Sądu w przedmiotowym stanie faktycznym również pomieszczenia biurowe należy uznać za związane z budownictwem, więc uiszczane na rzecz austriackiej spółki płatności za ich wynajem są należnościami licencyjnymi w świetle u.p.d.o.p. oraz polsko-austriackiej u.p.o. W konsekwencji spółka zobowiązana jest do pobrania i odprowadzenia, na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych na rzecz tego podmiotu należności. Przedmiotowym wyrokiem Sąd uchylił (korzystny dla podatników) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2022 r. (sygn. akt. I SA/Go 436/21), który dotyczył braku opodatkowania podatkiem u źródła kontenerów socjalnych wykorzystywanych przez pracowników budowlanych, wynajmowanych od kontrahenta zagranicznego.
Konkludując, zgodnie z wykładnią wąską do ,,urządzeń przemysłowych” zaliczają się sprzęty bezpośrednio związane z procesem produkcyjnym, takie jak sprzęty budowlane czy maszyny produkcyjne. Zgodnie z wykładnią szeroką (preferowaną aktualnie przez organy podatkowe) do ,,urządzeń przemysłowych” zaliczają się nie tylko maszyny produkcyjne, ale również urządzenia wykorzystywane w działalności gospodarczej, nawet jeśli nie są bezpośrednio związane z procesem produkcji, przykładowo serwery komputerowe czy kontenery budowlane. Nowe podejście sądów do ,,urządzeń przemysłowych” znacząco odbiega od powszechnego rozumienia tego pojęcia, dlatego może rodzić ryzyko niewłaściwej jego interpretacji przez podatników. Co istotne, zgodnie z najnowszymi wyrokami sądów istotna z punktu widzenia kwalifikacji danego urządzenia jest jego cecha konstrukcyjna i użytkowa a nie okoliczność lub sposób, w jaki urządzenie to jest wykorzystywane.
Weryfikując dane urządzenie pod kątem uznania go za ,,urządzenie przemysłowe” należy mieć na uwadze, że ostateczna kwalifikacja zależy zawsze od konkretnego przypadku. Z uwagi na brak jednolitej doktryny prawa dotyczącej kwalifikacji określonych urządzeń jako urządzenia przemysłowe, rozważenia wymagać może wystąpienie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z wnioskiem o interpretację indywidualną – stosownie do art. 14b Ordynacji podatkowej.
Autor: Magdalena Świątkiewicz – Senior Tax Consultant
