Zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT. Z niniejszej definicji wynika, że jedną z podstawowych przesłanek zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodu jest jego faktyczne poniesienie.

Ustawa CIT przewiduje jednak szczególny rodzaj kosztów uzyskania przychodów z tytułu tzw. odsetek hipotetycznych, które nie stanowią faktycznie poniesionego wydatku, a odnoszą się do wydatku hipotetycznego, jaki podatnik potencjalnie płaciłby, gdyby zamiast finansowania działalności własnymi zyskami lub dopłatami od wspólnika sięgnął po finansowanie zewnętrzne.

Biorąc pod uwagę fakt, że odsetki hipotetyczne nie wiążą się z faktycznym wydatkiem, a mimo to wpływają realnie na zmniejszenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”), jest to instytucja, której znajomość i prawidłowe zastosowanie może okazać się dla podatnika ciekawym i legalnym narzędziem optymalizacyjnym.

Czym są odsetki hipotetyczne?

Reguły dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tzw. odsetek hipotetycznych zostały określone w art. 15cb Ustawy CIT.

Zgodnie z niniejszą regulacją za koszt uzyskania przychodów uznaje się kwotę odpowiadającą iloczynowi stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego („NBP”), obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy, powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty:

1)  dopłaty wniesionej do spółki lub

2)  zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy spółki,

przy czym – zgodnie z aktualnym stanowiskiem organów podatkowych – w celu ustalenia wysokości odsetek hipotetycznych należy stosować stopę referencyjną obowiązującą w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym rozpoznano koszt podatkowy. Tym samym, w celu obliczenia odsetek hipotetycznych podlegających zaliczeniu do kosztów podatkowych w 2024 roku należy uwzględnić stopę referencyjną NBP obowiązującą na 29 grudnia 2023 roku, tj. 5,75%.

Warunki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów

Koszt z tytułu hipotetycznych odsetek przysługuje podatnikowi w roku wniesienia dopłaty lub podwyższenia kapitału rezerwowego lub zapasowego oraz w kolejnych dwóch bezpośrednio po sobie następujących latach podatkowych, przy czym łączna kwota kosztów uzyskania przychodów odliczona w roku podatkowym nie może przekroczyć kwoty 250 000 zł.

Oznacza to, że podatnikowi w każdym z 3 kolejnych lat podatkowych przysługuje możliwość uwzględnienia kosztu uzyskania przychodów od pełnej wartości wniesionej dopłaty lub podwyższenia kapitału rezerwowego lub zapasowego, z uwzględnieniem limitu rocznego na poziomie 250 000 zł.

Aby możliwe było zaliczenie odsetek hipotecznych do kosztów uzyskania przychodów trzeba jednak spełnić dodatkowy warunek, zgodnie z którym z preferencji można skorzystać, jeżeli zwrot dopłaty lub podział i wypłata zysku nastąpi nie wcześniej niż po upływie 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym ta dopłata została wniesiona do spółki albo została podjęta uchwała o zatrzymaniu zysku w spółce.

Jeżeli dopłata zostanie zwrócona przed upływem 3-letniego okresu, to w roku podatkowym, w którym dokonano takiego zwrotu, podatnik będzie zobligowany wykazać przychód w kwocie odpowiadającej odliczonym wcześniej kosztom uzyskania przychodów, proporcjonalnie do wysokości zwróconej dopłaty.

Co ciekawe, przepisy co prawda wskazują, że wyżej wskazany 3-letnim okresie nie można również dokonać wypłaty alokowanego na kapitał zapasowy lub rezerwowy zysku, jednak w odniesieniu do wypłaty zysku Ustawa CIT nie zawiera analogicznej regulacji, jak w przypadku dopłaty, która nakazywałaby w przypadku dokonania takiej wypłaty zysku, wykazanie przychodu w kwocie odpowiadającej wypłaconemu zyskowi.
W odpowiedzi na zapytanie poselskie nr 1075 z dnia 14 czerwca 2020 r. Minister Finansów wydał jednak interpelację nr DD5.8201.4.2020.AM, zgodnie z którą: „Jeżeli zwrot dopłaty zostanie dokonany z naruszeniem powyższego terminu, wówczas wartość dokonanych z tego tytułu uprzednio odliczeń (wartość hipotetycznego kosztu odsetkowego) lub jego części, stanowi przychód podatkowy. (…) Powyższy mechanizm dotyczy również wypłaty zysku wspólnikom przed końcem 3 letniego okresu”.

Należy przy tym podkreślić, że ograniczenie to odnosi się wyłącznie do tej części zysku przeznaczonego na kapitał zapasowy bądź rezerwowy, która stanowi faktyczną podstawę kalkulacji odsetek hipotetycznych. Tym samym, ewentualne wypłaty zysku przekazanego pierwotnie na kapitał zapasowy lub rezerwowy, który nie stanowił podstawy kalkulacji odsetek hipotetycznych, nie pozbawia podatnika prawa do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15cb Ustawy CIT. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej (np. w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2024 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.32.2024.1.BJ).

Rozliczenie roku 2024

Odsetki hipotetyczne dotyczące danego roku podatkowego mogą podlegać rozliczeniu na poziomie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, ale również dopiero na poziomie rozliczenia rocznego.

Wobec powyższego, z uwagi na zbliżający się termin rozliczenia CIT za rok 2024, podatnicy mogą rozważyć możliwość podwyższenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15cb Ustawy CIT, nawet jeżeli nie miało miejsca uwzględnienie tych kosztów podatkowych na bieżąco na moment kalkulacji zaliczek na CIT.

Autor: Małgorzata Karbowak – Doradca podatkowy nr wpisu 11 758