Podmioty niepowiązane

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa CIT”), pojęcie „podmiot” oznacza osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej oraz zagraniczny zakład, a „podmiot niepowiązany” oznacza podmiot inny niż podmiot powiązany. Powiązania są to relacje, o których mowa w pkt 4 art. 11a ust. 1 ustawy CIT.

Oznacza to, że podmiotami niepowiązanymi są podmioty inne niż wskazane w art. 11 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT.

Zasadniczo, to podmioty powiązane są zobowiązane do dokumentowania transakcji kontrolowanych zawieranych w ramach grupy. W niektórych sytuacjach podmioty niepowiązane także są do tego zobowiązane. Istotne znaczenie w procesie identyfikacji obowiązków ciążących na podmiotach niepowiązanych ma definicja transakcji kontrolowanej.

Transakcja kontrolowana

Definicja ustawowa transakcji kontrolowanej wskazuje, że taką transakcją są działania stron o charakterze gospodarczym, identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron. Za transakcję kontrolowaną uważa się także przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu. Warunkiem uznania transakcji za kontrolowaną jest stwierdzenie, że warunki działań zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

Warunki narzucone lub ustalone w wyniku powiązań

Z punktu widzenia podmiotów niepowiązanych istotne znaczenie ma ostatnia przesłanka, tj. ustalenie lub narzucenie warunków transakcji w wyniku powiązań. Oznacza to, że transakcja nie musi być zawarta pomiędzy podmiotami powiązanymi, ale może zostać uznana za transakcję kontrolowaną jeżeli podmiot powiązany miał wpływ na transakcję zawartą przez inny podmiot powiązany z podmiotem niepowiązanym. Może to także oznaczać, że warunki transakcji z podmiotem niepowiązanym zostały zawarte jednostronnie przez inny podmiot z grupy.

W przypadku warunków ustalonych mówimy o sytuacji, w której ze stanu faktycznego wynika, że w procesie kształtowania transakcji lub jej warunków bierze udział podmiot, który nie jest stroną transakcji.

W przypadku warunków narzuconych mówimy o sytuacji, w której ze stanu faktycznego wynika, że podmiot niebędący stroną transakcji jednostronnie decyduje o jej zawarciu, wykonywaniu, zakończeniu lub o innych elementach transakcji.

Natomiast o ustaleniu lub narzuceniu warunków w wyniku powiązań mówimy w przypadku gdy podmiot powiązany z jedną ze stron transakcji spełnia przynajmniej jeden z powyższych warunków.

Rysunek 1. Dokumentowanie transakcji z podmiotami niepowiązanymi

Źródło: opracowanie własne.

Obowiązek dokumentowania transakcji z podmiotami niepowiązanymi znalazł potwierdzenie w interpretacji ogólnej nr DCT1.8203.4.2020 z dnia 29 grudnia 2021 r. Minister Finansów wskazał w interpretacji, że „wyrażenie „ustalone lub narzucone w wyniku powiązań” nie oznacza, że transakcje muszą bezpośrednio dokonywać podmioty powiązane, tylko, że powiązania miały wpływ na ustalenie treści działań. Nie wyklucza się zatem, że warunki danej transakcji mogą zostać ustalone lub narzucone przez podmiot powiązany, który nie jest bezpośrednio stroną transakcji. Przykładem jest ustalenie np. ceny zakupu towaru lub usługi w drodze centralnych negocjacji warunków transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz niepowiązanym dostawcą. Warunki transakcji nie zostały wówczas ustalone bezpośrednio z podmiotem trzecim (niepowiązanym), lecz wynegocjowane centralnie w imieniu podmiotów powiązanych przez podmiot centralny lub podmiot dedykowany do przeprowadzenia negocjacji w sposób centralny, dla wybranej grupy podmiotów. O narzuceniu warunków transakcji podmiotom powiązanym można mówić także w sytuacji, gdy warunki ustala jednostronnie w imieniu podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych podmiot centralny z grupy, przy czym podmiot ten nie musi być bezpośrednią stroną transakcji”.

Zaznaczyć należy jednocześnie, iż podatnik, który zastosował się do treści interpretacji ogólnej, korzysta z ochrony prawnej – stosownie do art. 14 k § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111).

Transakcje zawierane z podmiotami z siedzibą w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową

W przypadku tzw. transakcji rajowych również może powstać obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych mimo, że strony transakcji nie spełniają przesłanek uznania za podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy CIT. Obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych występuje zarówno dla transakcji kontrolowanych, a więc realizowanych z podmiotami powiązanymi, jak i dla transakcji zawieranych z podmiotami niepowiązanymi (transakcje inne niż kontrolowane), które mają siedzibę w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.

Dokumentacja cen transferowych dla transakcji zawartej z podmiotem niepowiązanym z siedzibą w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową nie musi zawierać analizy cen transferowych. Powinna natomiast zawierać uzasadnienie gospodarcze transakcji, w szczególności opis spodziewanych korzyści ekonomicznych, w tym podatkowych. Obligatoryjne elementy w zakresie uzasadnienia gospodarczego transakcji, które powinny znaleźć się w lokalnej dokumentacji cen transferowych zostały wyspecyfikowane przez Ministra Finansów w § 2 pkt 5 rozporządzenia MF dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie dokumentacji cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz.U z 2023 r. poz. 1783). Organ podatkowy na podstawie tych elementów (pozbawiony możliwości weryfikacji analizy porównawczej) może dokonać oceny erozji bazy podatkowej lub dokonywania transferów pieniężnych niezgodnych z zasadą ceny rynkowej.

Formularz TPR-C a transakcje z podmiotami niepowiązanymi

W przypadku gdy transakcja z podmiotem niepowiązanym spełnia przesłanki uznania za transakcję kontrolowaną i przekracza progi ustawowe odpowiednie dla danego rodzaju transakcji, podmiot powiązany powinien sporządzić dokumentację cen transferowych oraz uwzględnić transakcje w formularze TPR-C. Jeżeli transakcja może skorzystać ze zwolnienia z obowiązku dokumentacyjnego (w przypadku transakcji krajowych) to taka transakcja powinna być także zaraportowana jako zwolniona w formularzu TPR-C.  

Należy pamiętać, że transakcje zawarte z podmiotami niepowiązanymi także muszą być zawarte na warunkach rynkowych, zgodnie z podstawową zasadą wynikającą z art. 11c ust. 1 ustawy CIT.

Autor: Katarzyna Nycz – Tax Manager