Zagadnienie kwalifikacji wypłat wynagrodzenia oraz świadczeń niepieniężnych na rzecz członków zarządu jako transakcji kontrolowanych, w rozumieniu przepisów o cenach transferowych, budzi istotne wątpliwości praktyczne. W niniejszym opracowaniu przedstawiamy najważniejsze aspekty tej problematyki, w kontekście aktualnych regulacji podatkowych.

Wypłata wynagrodzenia na rzecz członka zarządu jako transakcja kontrolowana

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (dalej: „uCIT”) przez transakcję kontrolowaną rozumie się identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

Zgodnie z powyższym, wypłata wynagrodzenia na rzecz członka zarządu, będącego w stosunku do spółki podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 uCIT (np. poprzez posiadanie co najmniej 25% udziałów w kapitale spółki lub posiadanie faktycznej zdolności do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych w spółce) niewątpliwie spełnia przesłanki, aby uznać ją za transakcję kontrolowaną.

Warto również nadmienić, iż posiadanie faktycznej zdolności do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych w spółce tyczyć się może również członków rad nadzorczych, prokurentów (zwłaszcza samoistnych), dyrektorów finansowych, dyrektorów sprzedaży czy dyrektorów operacyjnych – w zależności od pełnionej przez nich roli w spółkach.

Realizowanie transakcji wypłat wynagrodzeń na rzecz członków zarządu, członków rad nadzorczych itp. skutkuje powstaniem obowiązków z zakresu cen transferowych. Potwierdzenie stanowią m.in.: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z dnia 15 września 2017 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.112.2017.2.AZ), interpretacja indywidualna DKIS z dnia 21 czerwca 2018 r. oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Szczecinie z dnia 15 grudnia 2017 r. (sygn. I SA/Sz 902/17).

W konsekwencji, jeżeli wartość transakcji w roku podatkowym przekroczy próg dokumentacyjny określony w art. 11k ust. 2. pkt 4 uCIT (2 000 000 zł), powstanie obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych oraz wykazania rynkowości tej transakcji. Koniecznym jest udowodnienie, iż odbywa się ona na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Co więcej, należy pamiętać, iż obydwie strony transakcji zobowiązane będą również do złożenia do właściwego urzędu skarbowego informacji o cenach transferowych. W przypadku spółki będzie to formularz TPR–C – natomiast w przypadku członka zarządu będzie to formularz TPR–P.

Czy w sytuacji, w której zasady wypłaty wynagrodzenia przez spółkę na rzecz poszczególnych członków zarządu i członków rady nadzorczej zostaną ustalone przed podjęciem funkcji przez te osoby można mówić o wystąpieniu powiązań?

Czy w konsekwencji – w przypadku przekroczenia progu dokumentacyjnego – powstanie obowiązek dokumentacyjny dla transakcji wypłaty wynagrodzenia?

Odpowiedzi na powyższe pytanie podjął się DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 28 października 2022 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.17.2022.3.RK). W przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, Spółka dokonuje wypłaty wynagrodzeń oraz innych świadczeń, związanych z pełnionymi funkcjami, na rzecz członków zarządu i członków rady nadzorczej na podstawie art. 378 oraz art. 392 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”). Zasady i warunki (przede wszystkim wartości) wypłaty wynagrodzenia są ustalane każdorazowo przed podjęciem współpracy ze Spółką, tj. przed przystąpieniem potencjalnych / przyszłych członków zarządu i członków Rady Nadzorczej do organów Spółki. Zasady wypłaty wynagrodzenia ustalane są pomiędzy Spółką oraz kandydatami na członków zarządu i członków rady nadzorczej. Przed przystąpieniem kandydatów do organów Spółki, nie występują pomiędzy nimi (kandydatami a Spółką) powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 uCIT. Wartości transakcji (każda z osobna) przekraczają progi dokumentacyjne określone w art. 11k ust. 2 pkt 4 uCIT.

DKIS na zadane pytanie odpowiedział twierdząco podnosząc, iż zarówno członkowie zarządu, jak i członkowie rady nadzorczej posiadają faktyczny wpływ na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych spółki. DKIS podkreślił również, iż wypłata wynagrodzenia następuje w momencie zaistnienia powiązań, tj. już w momencie objęcia tych funkcji – a zatem transakcja odbywa się na warunkach ustalonych w wyniku istnienia powiązań.

Powyższe stanowisko DKIS budzić może wątpliwości. O ile fakt zaistnienia powiązań
w momencie podjęcia współpracy ze Spółką przez wymienione osoby fizyczne jest bezdyskusyjny, o tyle wątpliwym jest uznanie jakoby warunki, na których odbywa się transakcja, zostały ustalone lub narzucone w wyniku istnienia powiązań, gdyż – jak wspomniano – ustalane są one każdorazowo przed zawiązaniem współpracy.

W świetle wyżej przedstawionego stanowiska DKIS oraz mogącej rodzić niejasności argumentacji prawnej przedstawionej przez organ, zasadnym wydaje się, aby w przypadku zaistnienia / perspektywie zaistnienia zdarzenia o zbliżonych okolicznościach wystąpić
z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej – stosownie do art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (dalej: „Ordynacja podatkowa”) – celem uzyskania opinii organu dotyczącej indywidualnej sprawy spółki.

Problemy z wykazaniem rynkowego charakteru transakcji kontrolowanej wypłaty wynagrodzenia na rzecz członka zarządu

Art. 11q ust. 1 pkt 3 uCIT wskazuje, iż lokalna dokumentacja cen transferowych powinna zawierać między innymi analizę cen transferowych w formie analizy porównawczej, bądź analizy zgodności – w przypadku, gdy sporządzenie analizy porównawczej nie jest właściwe w świetle wybranej metody weryfikacji cen transferowych lub nie jest możliwe przy zachowaniu należytej staranności.

W świetle unikatowego charakteru transakcji kontrolowanej wypłaty wynagrodzenia na rzecz członka zarządu, członka rady nadzorczej etc. przeprowadzenie rzetelnego benchmarku wynagrodzeń jest utrudnione z uwagi na ograniczony dostęp do reprezentatywnych danych rynkowych. Należy wskazać, iż podmioty nie są zobowiązane do ujawniania wysokości indywidualnych wynagrodzeń członków zarządu w Informacji dodatkowej do Sprawozdania Finansowego oraz Sprawozdaniu z działalności zarządu z uwagi na możliwie obowiązującą tajemnicę przedsiębiorstwa oraz ochronę danych osobowych.

Zespół ICT wypracował autorskie podejście do analizy porównywalności wynagrodzeń zarządów, uwzględniające realia rynkowe i specyfikę podmiotów. W centrum naszego podejścia znajduje się wskaźnik WF13, który – w przeciwieństwie do klasycznych wskaźników – umożliwia selektywne przyjęcie danych w liczniku i mianowniku danego algorytmu, aby zminimalizować wpływ różnic w skali działalności. Niezwykle istotnym jest zatem referowanie do odpowiednich danych źródłowych przy tego typu autorskich wskaźnikach.

Analizy opracowane przez ICT opieramy na publicznych i komercyjnych źródłach danych oraz dedykowanej metodologii badawczej. Przy transakcjach kontrolowanych wypłaty wynagrodzeń nie skupiamy się wyłącznie na branży – naszym zdaniem to skala biznesu mówi więcej o strukturze wynagrodzeń niż jego profil.

Autor: Kacper Kwasik – Junior Tax Consultant