Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2025 r., oddalił skargę podatnika na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 marca 2024 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.537.2023.2.DD UNP: 2178424 w przedmiocie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów m.in. pożyczki limitowanej oraz pożyczki celowej oraz nieściągalnych wierzytelności.
Stan faktyczny
Sprawa dotyczyła skargi podatnika na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 marca 2024 r., dotyczącą możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów m.in. pożyczki limitowanej oraz pożyczki celowej oraz nieściągalnych wierzytelności w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kluczowym zagadnieniem była możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, tzw. „nieściągalnych wierzytelności” wynikających z pożyczki limitowanej, pożyczki celowej oraz pożyczek pozostałych. Spółka przyjęła stanowisko, że jako mała instytucja płatnicza (MIP) nadzorowana przez KNF, spełnia warunki określone w art. 16 ust.1 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p).
Stosownie do treści wskazanego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek) pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów – w przypadku gdy te kredyty (pożyczki) udzielone zostały przez jednostkę organizacyjną, której działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnioną do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania.
W analizowanym stanie faktycznym podatnik prowadzi działalność finansową obejmującą udzielanie pożyczek oraz finansowanie kontrahentów na zasadach faktoringu. Jest podmiotem zarejestrowanym w rejestrze małych instytucji płatniczych prowadzonym przez KNF. W ramach swojej działalności oferuje klientom m.in. pożyczki limitowane, czyli wirtualne karty kredytowe z indywidualnym limitem, oraz pożyczki celowe, które są formą kredytu płatniczego zgodnie z ustawą o usługach płatniczych. Ponadto, w ramach pożyczek pozostałych spółka udziela finansowania podmiotom gospodarczym na podstawie Kodeksu Cywilnego.
W związku z prowadzoną działalnością spółka spotyka się z problemem nieściągalnych wierzytelności, które powstają na skutek niewywiązywania się klientów z zobowiązań kredytowych. Mimo podejmowania działań windykacyjnych, nie wszystkie pożyczki są spłacane, co skutkuje koniecznością odpisywania ich jako straty kredytowe. W związku z tym spółka wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o interpretację indywidualną pytając, czy może uznać te wierzytelności za koszty uzyskania przychodów.
Spółka podkreślała, że jej działalność podlega nadzorowi KNF, a ustawa o usługach płatniczych (dalej: u.u.p.) stanowi odrębną ustawę regulującą jej funkcjonowanie. Powoływała się na interpretacje podatkowe oraz orzeczenia sądów administracyjnych potwierdzające podobne stanowisko w przeszłości. Argumentowała, że spełnia kryteria określone w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p., ponieważ pożyczki udzielane przez małe instytucje płatnicze powinny być traktowane analogicznie do pożyczek bankowych i innych form kredytów udzielanych przez podmioty regulowane.
Stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 6 marca 2024 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p., możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych nieściągalnych wierzytelności przysługuje wyłącznie podmiotom, które spełniają łącznie 2 warunki:
- ich działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym,
- są jednostkami organizacyjnymi uprawnionymi do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania.
Organ podatkowy podkreślił, że spółka będąca MIP nie spełnia drugiego warunku, ponieważ działa na podstawie ustawy o usługach płatniczych, która reguluje głównie kwestie związane z obsługą płatności, a nie udzielaniem kredytów czy pożyczek w sposób przewidziany dla banków i innych instytucji finansowych.
Dyrektor KIS zwrócił również uwagę, że działalność MIP podlega nadzorowi KNF jedynie w zakresie usług płatniczych, a nie w odniesieniu do działalności pożyczkowej. W związku z tym, pożyczki udzielane przez podatnika nie spełniają ustawowej definicji kredytów czy pożyczek, których nieściągalność można zaliczyć do kosztów podatkowych.
Stanowiska WSA w Gliwicach
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę, podzielając stanowisko Dyrektora KIS. Sąd uznał, że spółka nie spełnia wymogów wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p., gdyż nie jest jednostką organizacyjną uprawnioną do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących jej funkcjonowanie.
Uzasadnienie wyroku
Sąd poparł swoje stanowisko następującymi argumentami:
- Warunkiem uznania nieściągalnych wierzytelności za koszty uzyskania przychodu jest podleganie nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym oraz działalnie na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady funkcjonowania podmiotu.
- Ustawa o usługach płatniczych, na którą powoływała się spółka, nie spełnia wymogu „odrębnej ustawy” regulującej zasady funkcjonowania podmiotów uprawnionych do udzielania kredytów (pożyczek).
- Podmiot będący MIP podlega nadzorowi KNF jedynie w zakresie świadczenia usług płatniczych, a nie w zakresie udzielania pożyczek.
- W przypadku pozostałych pożyczek, które podlegały ogólnym przepisom Kodeksu Cywilnego, brak było podstaw do uznania, że spółka podlega nadzorowi KNF w zakresie prowadzenia działalności pożyczkowej.
- Interpretacja art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. nie pozostawia wątpliwości, że regulacja ta odnosi się wyłącznie do instytucji finansowych działających na podstawie przepisów szczególnych, których funkcjonowanie jest bezpośrednio określone w ustawach sektorowych.
- Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, celem przepisów podatkowych w tym zakresie jest zabezpieczenie przed nieuzasadnionym zawyżaniem kosztów uzyskania przychodu poprzez ujmowanie w nich wierzytelności, które nie spełniają określonych kryteriów prawnych.
- Konstrukcja przepisów podatkowych wyklucza możliwość stosowania analogii na korzyść podatnika, co oznacza, że działalność MIP, nawet jeżeli jest regulowana przez KNF, nie może być uznana za równoważną z działalnością banków czy instytucji pożyczkowych działających na podstawie ustaw sektorowych.
Sąd uznał, że w przypadku podatnika nie zostały spełnione warunki uznania nieściągalnych wierzytelności za koszty uzyskania przychodów, co przesądziło o oddaleniu skargi.
Autor: Małgorzata Popowska – Junior Tax Consultant
