Dnia 4 czerwca 2025 roku została wydana interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) o sygnaturze 0111-KDIB2-1.4010.136.2025.2.AR, której przedmiotem było ustalenie, czy w przypadku nieodpłatnego udzielenia gwarancji przez podmiot powiązany, przy czym wynagrodzenie należne byłoby dopiero na etapie ewentualnej egzekucji i obejmowałoby zwrot kosztów zabezpieczeń oraz egzekucji wraz z narzutem:
- po stronie Spółki powstaje przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w momencie udzielenia gwarancji oraz
- czy Spółka może złożyć w formularzu TPR-C oświadczenie potwierdzające, że transakcja została przeprowadzona na warunkach rynkowych?
Stan przyszły
Wnioskodawca jest spółką z o.o. (dalej „Spółka”), należącą do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa Kapitałowa”) świadczącej usługi w obszarze IT (marketingu internetowego), posiadającą rezydencję podatkową w Polsce oraz podlegającą opodatkowaniu podatkiem CIT na podstawie ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „uCIT”).
Spółka planuje w najbliższej przyszłości zaciągnąć kredyt wielowalutowy w rachunku bieżącym (dalej: „Kredyt”), który pozwoli na realizację jej założeń biznesowych. Aby Kredyt został uruchomiony, bank może wymagać, aby jego spłata wraz z wszelkimi innymi kosztami była zabezpieczona przez inny podmiot. W związku z tym Spółka może stanąć przed koniecznością podpisania umowy poręczenia, gwarancji bankowej lub innego zabezpieczenia zobowiązań z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 uCIT (dalej: „Podmiot powiązany” lub „Poręczyciel”), jeżeli tego wymagałaby umowa Kredytu.
Zgodnie ze standardową umową poręczenia, w ramach zabezpieczenia Kredytu mogą wystąpić sytuacje, w których Poręczyciel będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz banku, który udzielił Kredytu wszelkich należnych kwot, w tym kapitału i odsetek umownych, odsetek za opóźnienie, opłat, prowizji, przyznanych kosztów postępowania, obciążeń, wydatków oraz świadczeń ubocznych w postaci roszczeń o naprawienie szkody wynikającej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań kredytowych przez Spółkę (dalej: „Gwarancja”).
W związku z powyższym, Spółka – jako kredytobiorca, może być zobowiązana do uregulowania warunków udzielenia Gwarancji przez Poręczyciela w formie pisemnej umowy, określającej zasady współpracy oraz ewentualne zobowiązania Spółki wobec Poręczyciela.
Gwarancja może zostać udzielona bez wynagrodzenia, co jest często spotykaną praktyką w ramach grup kapitałowych i podmiotów powiązanych. W takich przypadkach Poręczyciel nie oczekuje wynagrodzenia za udzielenie zabezpieczenia, traktując je jako wsparcie dla Spółki w uzyskaniu finansowania na korzystniejszych warunkach. W takim przypadku, z uwagi na brzmienie przepisów uCIT, w związku z otrzymaniem gwarancji bez wynagrodzenia, Spółka rozpozna przychód z tytułu tzw. nieodpłatnego świadczenia i uwzględni go w swoich rozliczeniach podatkowych.
Pytania i stanowisko Spółki
W związku z opisanym stanem przyszłym, Spółka wystosowała następujące pytania:
- Czy w przypadku, w którym Poręczyciel nie otrzyma wynagrodzenia na etapie udzielenia gwarancji, natomiast, zgodnie z ustaleniami pomiędzy stronami, wynagrodzenie będzie przysługiwać Poręczycielowi na etapie potencjalnej egzekucji i obejmować będzie zwrot poniesionych kosztów, takich jak koszty zabezpieczeń (jeśli wystąpiły) oraz egzekucji wierzytelności, wraz z odpowiednim narzutem, Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodów z nieodpłatnego świadczenia w okresie, w którym gwarancja zostanie udzielona przez podmiot powiązany?
- Czy w przypadku, w którym Poręczyciel nie otrzyma wynagrodzenia na etapie udzielenia gwarancji, natomiast, zgodnie z ustaleniami pomiędzy stronami, wynagrodzenie będzie przysługiwać Poręczycielowi na etapie potencjalnej egzekucji i obejmować będzie zwrot poniesionych kosztów, takich jak koszty zabezpieczeń (jeśli wystąpiły) oraz egzekucji wierzytelności, wraz z odpowiednim narzutem, w roku udzielenia gwarancji, Spółka będzie uprawniona do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 11t ust. 2 pkt 7 uCIT, tj. oświadczenia, że dana transakcja została przeprowadzona na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane?
Zdaniem Spółki, w przypadku, w którym poręczenie udzielane jest przez podmiot powiązany bez wynagrodzenia na etapie jego ustanowienia, natomiast strony uzgodniły, że ewentualne wynagrodzenie zostanie wypłacone dopiero w przypadku realizacji poręczenia i obejmie zwrot kosztów wraz z narzutem – po stronie Spółki nie powstaje przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w momencie udzielenia poręczenia.
Spółka wskazała również, że w jej ocenie warunki transakcji zostały ustalone w sposób odpowiadający rynkowym zasadom określonym w art. 11c ustawy o CIT, a więc transakcja nie powinna skutkować wcześniejszym rozpoznaniem przychodu, ponieważ:
- udzielenie poręczenia w strukturze grupy kapitałowej ma charakter wewnętrznego wsparcia, a nie klasycznej usługi komercyjnej,
- brak realnego majątku i zdolności operacyjnej po stronie Poręczyciela powoduje, że nie generuje on mierzalnej korzyści ekonomicznej dla Spółki (brak przełożenia na warunki finansowania) oraz
- ryzyka formalnie przypisane Poręczycielowi nie mają rzeczywistego ciężaru ekonomicznego, a Poręczyciel nie ponosi faktycznego ryzyka finansowego, co wyłącza obowiązek wynagrodzenia na moment zawarcia umowy poręczenia,
a zatem Spółka powinna być uprawniona do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 11t ust. 2 pkt 7 ustawy o CIT, potwierdzającego rynkowy charakter warunków poręczenia.
Stanowisko i argumentacja DKIS
Organ podatkowy uznał stanowisko Spółki w odniesieniu do obu pytań za nieprawidłowe.
W ocenie DKIS w sytuacji, gdy podmiot powiązany udziela poręczenia kredytu bez wynagrodzenia na etapie jego ustanowienia, a ewentualne świadczenie na jego rzecz przysługiwać będzie jedynie w przypadku późniejszej egzekucji (i będzie obejmować wyłącznie zwrot poniesionych kosztów wraz z narzutem), po stronie Spółki – beneficjenta poręczenia – powstaje przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.
Organ podkreślił, że poręczenie, będące warunkiem uzyskania finansowania, stanowi wymierną korzyść majątkową, którą Spółka uzyskuje nieodpłatnie – tj. bez obowiązku zapłaty wynagrodzenia w chwili uzyskania świadczenia. Sam fakt, że Poręczyciel podejmuje ryzyko finansowe i ogranicza zdolność kredytową wobec własnych kontrahentów, posiada wartość ekonomiczną, którą w warunkach rynkowych należałoby wycenić. Brak odpłatności na etapie udzielenia poręczenia oznacza zatem, że po stronie Spółki dochodzi do nieekwiwalentnego przysporzenia, mającego konkretny wymiar finansowy.
Odroczenie potencjalnego „wynagrodzenia” do momentu ewentualnej egzekucji nie zmienia charakteru świadczenia – w ocenie organu nie stanowi ono ceny za usługę, lecz jedynie zwrot kosztów realizacji zabezpieczenia, który Poręczycielowi przysługuje i tak na podstawie roszczenia regresowego. W efekcie, świadczenie to może w ogóle nie dojść do skutku, co wyklucza jego traktowanie jako ekwiwalentu.
W konsekwencji organ uznał, że w momencie udzielenia poręczenia Spółka uzyskuje przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, który powinien zostać rozpoznany zgodnie z zasadami ogólnymi uCIT.
W odniesieniu do drugiego pytania, organ stwierdził, że Spółka nie jest uprawniona do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 11t ust. 2 pkt 7 ustawy o CIT, ponieważ – zdaniem organu – żaden podmiot w warunkach rynkowych nie przejąłby ryzyka związanego z poręczeniem spłaty kredytu, wyłącznie w zamian za zwrot poniesionych kosztów związanych ze spłatą kredytu, tj. w sytuacji, gdy dojdzie do egzekucji należności przez bank. Co więcej w ocenie organu bez znaczenia pozostaje, że zwrot kosztów będzie uwzględniał odpowiedni narzut, skoro do jego uregulowania mogłoby dojść wyłącznie na etapie potencjalnej egzekucji należności przez bank.
Wnioski i rekomendacje
Przedmiotowa interpretacja potwierdza restrykcyjne podejście organów podatkowych do kwestii poręczeń udzielanych przez podmioty powiązane bez wynagrodzenia. Niezależnie od okoliczności wewnątrzgrupowych, brak odpłatności za poręczenie skutkuje – co do zasady – koniecznością rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia po stronie beneficjenta. Co istotne, nawet przewidziany w umowie zwrot kosztów egzekucyjnych z odpowiednim narzutem, należny dopiero w razie materializacji ryzyka, nie stanowi dla organu wystarczającego ekwiwalentu. Tym samym, w myśl argumentacji organu uznać należy, iż transakcja udzielenia nieodpłatnego poręczenia nie może zostać uznana za odbywającą się na warunkach rynkowych, ponieważ – jak twierdzi DKIS – podmiot niepowiązany nigdy nie zgodziłby się wziąć na siebie ciężaru poręczenia jeśli nie przysługiwałoby mu z tego tytułu odpowiednie wynagrodzenie.
W konsekwencji, rekomenduje się aby podmioty powiązane:
- przeprowadzały każdorazową analizę nieodpłatnych transakcji zabezpieczeniowych w grupach kapitałowych pod kątem obowiązku rozpoznania przychodu z nieodpłatnych świadczeń,
- dokumentowały przyjęte warunki poręczenia lub gwarancji w lokalnej dokumentacji cen transferowych, niezależnie od braku wynagrodzenia,
- rozważyły wprowadzenia odpowiedniego wynagrodzenia (np. opłaty rocznej) za udzielone poręczenie, w celu zapewnienia zgodności struktury poręczenia z zasadą ceny rynkowej (arm’s length).
Autor: Kacper Kwasik – Junior Tax Consultant
