Wraz z rosnącą popularnością ryczałtu od dochodów spółek, tzw. estońskim CIT, coraz częściej pojawia się pytanie: czy podatnika, który korzysta z estońskiego CIT dotyczą przepisy o cenach transferowych? Czy ma obowiązek przygotowania dokumentacji cen transferowych?

Odpowiedź brzmi: tak – mimo uproszczonej formy opodatkowania, estoński CIT nie zwalnia z obowiązków dokumentacyjnych. Weryfikacja zgodności transakcji z zasadą ceny rynkowej (arm’s length) zyskuje na znaczeniu szczególnie w modelu estońskim.

Kiedy powstaje obowiązek dokumentacyjny?

Podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek, po przekroczeniu ustawowych limitów dokumentacyjnych oraz braku możliwości skorzystania ze zwolnień, ma obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych, analizy porównawczej (w określonych przypadkach), a także złożenia formularza TPR.

„Przepis art. 28h ust. 1 ustawy o CIT nie wyłącza jednak stosowania przepisów w zakresie cen transferowych (rozdział 1a). Z tego względu podatnicy opodatkowani w formie ryczałtu od dochodów spółek co do zasady obowiązani są do stosowania przepisów ustawy o CIT w zakresie cen transferowych (rozdział 1a ustawy), w tym do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych.”[1]

Limity wartości transakcji kontrolowanych, po przekroczeniu których pojawiają się obowiązki dokumentacyjne, to:

• 10 000 000 zł – w przypadku transakcji towarowej lub finansowej,
• 2 000 000 zł – w przypadku transakcji usługowej lub innej transakcji.

Prosta struktura właścicielska a powiązania

Podatnik, aby móc wybrać formę opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek jest zobowiązany łącznie spełnić wszystkie warunki określone w art. 28j ust. 1 Ustawy o CIT. Przy czym warunki te podatnik musi spełniać w każdym okresie korzystania z tej formy opodatkowania. Do takich warunków zaliczane są m.in.:

• kryterium formy prowadzonej działalności oraz kryterium własności – podatnik ma obowiązek prowadzenia działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne;
• kryterium powiązań – podmiot nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki.

W praktyce podatnicy często utożsamiają pojęcie powiązań wyłącznie z posiadaniem udziałów jednej spółki w drugiej. W związku z tym, niekiedy przyjmują, że prosta struktura właścicielska spółki na CIT estońskiem wyklucza możliwość istnienia jakichkolwiek powiązań. Takie podejście nie jest jednak prawidłowe.

Wywieranie znaczącego wpływu

Powiązania pomiędzy podmiotami mogą wynikać zarówno z wywierania znaczącego wpływu, jak i z innych relacji, np. powiązań pomiędzy spółką komandytową lub spółką komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej a jej komplementariuszem.

Choć w przypadku podatników korzystających z estońskiego CIT wywieranie znaczącego wpływu przez klasyczne powiązania właścicielskie nie występuje w relacji spółka–spółka, nadal może się pojawić w relacji spółka–wspólnik. Ponadto, w sytuacji, gdy np. osoba fizyczna posiada prawa głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających spółką – powstają również powiązania zarządcze. Na szczególną uwagę zasługuje fakt, że przepisy dotyczące estońskiego CIT przewidują znacznie niższy próg istotności powiązań w porównaniu do regulacji w zakresie cen transferowych – w przypadku estońskiego CIT już przekroczenie 5% udziałów lub praw głosu skutkuje uznaniem podmiotów za powiązane[2].

Przez wywieranie znaczącego wpływu ustawodawca rozumie również faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych, w tym pozostawanie w związku małżeńskim albo powiązania rodzinne – występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

CIT Estoński a przychody z transakcji z podmiotami powiązanymi

Jednym z warunków zastosowania estońskiego CIT jest wymóg, aby przychody z transakcji z podmiotami powiązanymi nie przekroczyły niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym – w przypadku, gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma[3]. Podatnik traci prawo do opodatkowania estońskim CIT z końcem roku podatkowego, w którym doszło do niespełnienia powyższego warunku.

Jak wynika z przepisu, w sytuacji, kiedy przychody z transakcji z podmiotami powiązanymi stanowią znaczną część działalności podatnika, a jednocześnie nie wiążą się z rzeczywistym wkładem ekonomicznym, może to skutkować uznaniem, że podatnik nie spełnia warunków do opodatkowania ryczałtem. W praktyce oznacza to konieczność każdorazowej analizy, czy dana transakcja przynosi spółce rzeczywistą korzyść gospodarczą oraz czy nie ma charakteru jedynie formalnego.

„Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji „wartości dodanej pod względem ekonomicznym”. Zatem należy odnieść się do słownikowej definicji tego pojęcia. Zgodnie z Encyklopedią Zarządzania – ekonomiczna wartość dodana (EVA – Economical Value Added) obrazuje efekt gospodarowania przedsiębiorstwa. Stanowi jedną z najbardziej popularnych metod pomiaru wartości firmy. Bazuje na zasadzie osiągnięcia przez firmę stopy zwrotu z całego zainwestowanego kapitału o wartości przewyższającej jego koszt. Zaznaczyć przy tym należy, że osiągana na danej transakcji marża nie będzie jedynym wyznacznikiem/elementem kalkulacji wartości dodanej pod względem ekonomicznym. Istnieje bowiem możliwość, że przy dodatniej marży ekonomiczna wartość dodana nie powstanie lub będzie znikoma.

Natomiast odnosząc się do pojęcia „znikomy” wskazać należy, że zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego, znikomy, to bardzo mały pod względem nasilenia, liczby, rozmiarów lub znaczenia (https://sjp.pwn.pl).

Natomiast przez „usługi o niskiej wartości dodanej” należy rozumieć usługi o charakterze rutynowym, wspomagające działalność główną usługobiorcy, ogólnie lub łatwo dostępne, które nie przyczyniają się do powstania wartości dodanej dla usługodawcy lub usługobiorcy. Będą to zatem usługi, które charakteryzują się niskim poziomem ryzyka gospodarczego i nie mają istotnego wpływu na pozycję rynkową stron transakcji.”[4]

Tym samym, nie każda transakcja z podmiotem powiązanym, nawet w sytuacji przekroczenia 50% przychodów będzie skutkowała utratą prawa do opodatkowania estońskim CIT. Tak np. w Interpretacji indywidualnej z dnia 10 października 2023 r., 0111-KDIB2-1.4010.325.2023.1.AR, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął stanowisko, iż: „w przedstawionym we wniosku okolicznościach nie można uznać, że świadczone przez Państwa na rzecz Podmiotów powiązanych usługi najmu/dzierżawy nieruchomości stanowią transakcje w związku z którymi nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma. Wskazane usługi dzierżawy nie stanowią bowiem dla Podmiotów powiązanych z Państwem (Usługobiorców) – usług wspomagających […], usług tych nie można również uznać za usługi rutynowe, łatwo dostępne oraz charakteryzujące się niskim poziomem ryzyka.” Podobne stanowisko określone również zostało w Interpretacji indywidualnej z dnia 20 września 2021 r., 0111-KDIB2-1.4010.245.2021.3.AR, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: „Wnioskodawca spełnia również warunek określony w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g ustawy CIT. Wprawdzie bowiem więcej niż 50% przychodów Spółki pochodzi z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 to jednak, jak Wnioskodawca wyraźnie wskazał w uzupełnieniu wniosku – przychody te generują znaczącą wartość dodaną pod względem ekonomicznym i nie jest ona znikoma.”

Brak stosowania ceny rynkowej w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi a powstanie ukrytego zysku

Zgodnie z art.  28m ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków. Przez ukryte zyski, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji[5].

Z powyższego wynika, iż w przypadku, gdy organ podatkowy stwierdzi, że w transakcjach między podmiotami powiązanymi nie zostały zastosowane ceny rynkowe, może to skutkować zakwalifikowaniem części świadczeń jako dochodu z ukrytych zysków.

Dokumentacja cen transferowych

Jeśli wartość danej transakcji przekracza ustawowe progi wskazane w art. 11k ust. 2 Ustawy o CIT oraz podatnik nie korzysta ze zwolnienia – podatnik zobowiązany jest do sporządzenia dokumentacji cen transferowych wraz z analizą porównawczą, która stanowi kluczowe potwierdzenie rynkowego charakteru warunków transakcji.

Natomiast w sytuacji, gdy wartość transakcji nie przekracza ustawowych progów dokumentacyjnych, podatnik nie ma obowiązku przygotowania dokumentacji cen transferowych. W takich przypadkach często nie sporządza on również analizy porównawczej, co znacząco utrudnia ustalenia rynkowości zawieranych transakcji. Skutkuje to również brakiem materiału dowodowego przy ewentualnej kontroli podatkowej. Dlatego też, jeśli podatnik opodatkowany estońskim CIT realizuje transakcje z podmiotami powiązanymi, które wprawdzie nie przekraczają progów dokumentacyjnych, ale ich wartość jest znacząca, zalecamy sporządzenie dokumentacji cen transferowych wraz z analizą porównawczą. Pozwoli to ograniczyć ryzyko zakwestionowania przez organ podatkowy warunków transakcji i ewentualnego doszacowania dochodu – co w przypadku estońskiego CIT może skutkować opodatkowaniem ukrytych zysków według stawki 10% lub 20%.

Autor: Kateryna Stohnushko, Doradca podatkowy numer wpisu 14 795

[1] Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 czerwca 2024 r., I SA/Gd 76/24.

[2] Art. 28c pkt 1 Ustawy o CIT.

[3] Art. 28j ust. 1 pkt 2 lit g Ustawy o CIT.

[4] Pismo z dnia 25 października 2023 r., Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDWB.4010.78.2023.1.BB

[5] Art. 28m ust. 3 pkt 3 Ustawy o CIT.