W dniu 18 lutego 2025 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej jako WSA) wydał wyrok (s akt. I SA/Wr 787/24) dotyczący uznania polskiej spółki za podatnika z tytułu uzyskiwania dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej – art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako uCIT).
Stan faktyczny
Spółka polska posiada jedynego udziałowca jakim jest giełdowa spółka mająca siedzibę w Hiszpanii należąca do grupy kapitałowej zajmującej się prowadzeniem sieci restauracji w Europie i Azji. Ponadto jest jedynym udziałowcem hiszpańskiej spółki kapitałowej utworzonej w celu nabycia, razem z inwestorem zewnętrznym, hiszpańskich spółek prowadzących sieć restauracji. Wskutek czego bezpośrednio lub pośrednio posiada powyżej 50% udziałów/akcji, w tym wspólnie z innymi podmiotami powiązanymi w hiszpańskich spółkach kapitałowych. Spółka, która jest jedynym udziałowcem skarżącej, wraz z niektórymi hiszpańskimi spółkami zależnymi tworzy w Hiszpanii podatkową grupę kapitałową. Spółki te, zarówno należące do podatkowej grupy kapitałowej, jak i do niej nie należące, prowadzą istotną rzeczywistą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 24a ust. 16 w związku z art. 24a ust. 18 i ust. 18a uCIT
Stanowisko podatnika – podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej
Spółka wskazała, że w przypadku spełnienia przesłanek wymienionych w art. 24a ust. 16 (istotna rzeczywista działalność gospodarcza) w związku z art. 24a ust. 18 i ust. 18a uCIT przez spółki wchodzące w skład hiszpańskiej podatkowej grupy kapitałowej, art. 24a ust. 1, ust. 13a (ewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej jednostce kontrolowanej) i ust. 14 uCIT (udostępnienie rejestrów i ewidencji na żądanie organów podatkowych) nie znajdą zastosowania w stosunku do hiszpańskiej podatkowej grupy kapitałowej oraz poszczególnych hiszpańskich spółek zależnych. W przypadku niespełniania przez spółki wchodzące w skład hiszpańskiej grupy kapitałowej przesłanek z art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b lub lit. c uCIT, dla Spółki polskiej nie powstanie na podstawie art. 24a ust. 1 uCIT obowiązek podatkowy (podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej w wysokości 19% podstawy opodatkowania) w odniesieniu do hiszpańskiej podatkowej grupy kapitałowej oraz w odniesieniu do poszczególnych hiszpańskich spółek zależnych.
Zdaniem podatnika wystarczające jest, aby przesłanka prowadzenia istotnej rzeczywistej działalności wypełniona była per se przez podatkową grupę kapitałową a nie przez poszczególne Spółki wchodzące w jej skład.
Stanowisko organu – istotna rzeczywista działalność gospodarcza
Organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki. Wskazał, że w opisie sprawy pojawia się element, iż działalność prowadzona przez hiszpańską grupę kapitałową – w tym przez spółki wchodzące w skład hiszpańskiej podatkowej grupy kapitałowej – może być oceniana jako istotna rzeczywista działalność gospodarcza w rozumieniu art. 24a ust. 16 w zw. z ust. 18 i 18a uCIT.
Jednocześnie podkreślił, że spełnienie tych przesłanek na poziomie całej podatkowej grupy kapitałowej nie oznacza automatycznie, że spełniają te przesłanki także poszczególne spółki wchodzące w skład grupy kapitałowej. Wynika to z faktu, że podatkowa grupa kapitałowa – jako szczególny podmiot prawa podatkowego – nie mieści się w definicji zagranicznej jednostki kontrolowanej określonej w art. 24a ust. 3 pkt 3 uCIT.
Ustawodawca nie przewidział bowiem, aby jednostka dominująca mogła posiadać udziały, prawa głosu czy prawo do udziału w zysku podatkowej grupy kapitałowej. Celem regulacji dotyczących CFC jest natomiast stosowanie ich do konkretnych spółek, a nie do zbiorczych bytów takich jak podatkowa grupa kapitałowa – co jednoznacznie potwierdza treść art. 24a ust. 2 pkt 1 lit. f uCIT.
W konsekwencji nie wystarczy wykazanie, że warunki określone w art. 24a ust. 18 i 18a uCIT są spełnione na poziomie całej grupy. Niezbędna jest analiza, czy warunki te realizują także poszczególne spółki wchodzące w jej skład. Przepisy art. 24a uCIT odnoszą się bowiem do zagranicznych jednostek kontrolowanych jako samodzielnych podmiotów, a nie do struktur, których są częścią – chyba że cała podatkowa grupa kapitałowa spełniałaby kryteria pozwalające na uznanie jej za CFC.
W praktyce oznacza to, że jeśli choć jedna ze spółek zagranicznych należących do takiej grupy spełnia warunki z art. 24a uCIT, to przepisy – w tym art. 24a ust. 1, 13a i 14 uCIT – stosuje się właśnie do tej spółki, a nie do całej podatkowej grupy kapitałowej.
W konsekwencji Spółka zdaniem Organu jest w obowiązku zapłaty 19% podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej.
Wyrok Sądu
WSA przychylił się do oceny organu i uznał, że:
- prawidłowo stwierdzono konieczność analizy substancji ekonomicznej na poziomie poszczególnych spółek nie zaś całej podatkowej grupy kapitałowej,
- niewystarczające jest spełnienie wymogów art. 24a ust. 18 i 18a uCIT wyłącznie przez całą podatkową grupę kapitałową (istotna rzeczywista działalność gospodarcza),
- tylko jeżeli konkretna spółka zagraniczna spełnia warunki prowadzenia istotnej rzeczywistej działalności gospodarczej, nie powstanie obowiązek zapłaty podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej w wysokości 19% podstawy opodatkowania.
Konkluzja
Wyrok WSA podkreśla, że sama przynależność do grupy kapitałowej i prowadzenie działalności na poziomie całej grupy nie wystarczy aby wypełnić warunek istotnej rzeczywistej działalności gospodarczej. Każda Spółka zagraniczna musi indywidualnie spełniać ww. kryterium, zaś jego nie wypełnienie skutkuje opodatkowaniem dochodów w Polsce.
Grupy kapitałowe powinny zatem przeprowadzać regularny audyt substancji ekonomicznej spółek zagranicznych, z naciskiem na dokumentowanie aktywów, personelu, ryzyk i procesów decyzyjnych (przesłanka istotnej rzeczywistej działalności gospodarczej)
Dodatkowo, każda spółka powinna być w stanie wykazać, że działa dla własnej korzyści, a nie tylko jako element struktury grupowej.
Warto jednocześnie zwrócić uwagę na wprowadzoną Objaśnieniami Ministerstwa Finansów[1] koncepcję dzielonego substratu osobowo – majątkowego. Ministerstwo Finansów w dokumencie wskazało, że w niektórych okolicznościach (np. ze względu na przyjęty model biznesowy grupy) koszty substratu majątkowo-osobowego niezbędnego do prowadzenia przez analizowany podmiot rzeczywistej działalności gospodarczej mogą być ponoszone przez inny podmiot. Tego typu podejście nie wyklucza Spółki z uznania jej za rzeczywistego właściciela płatności. Warunkiem jest faktyczne korzystanie z tych zasobów do podejmowania decyzji i zarządzania płatnościami dla własnej korzyści. Jakkolwiek Objaśnienia MF dotyczą podatku u źródła, wykluczyć nie można, iż ich treść będzie także uwzględniana na gruncie innych podatków, w których występuje konieczność badania substratu osobowo-majątkowego.
Wydaje się zatem, iż interpretacja przesłanki prowadzenia istotnej rzeczywistej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 24a ust. 16 w zw. z ust. 18 i 18a uCIT, uległa pewnemu złagodzeniu. W konsekwencji uzasadnione może być przyjęcie hipotezy, że w stanach faktycznych zbliżonych do tego, który był przedmiotem rozpoznania w komentowanym orzeczeniu, w odniesieniu do spółek funkcjonujących w ramach podatkowych grup kapitałowych, spełnienie warunku uznania prowadzenia istotnej rzeczywistej działalności gospodarczej przez jedną ze spółek wchodzących w skład grupy (przy zastosowaniu koncepcji dzielonego substratu osobowo – majątkowego) mogłoby okazać się łatwiejsze do wykazania.
Autor: Michał Mika – Partner
[1] Objaśnienia podatkowe z 3 lipca 2025 r. dotyczące stosowania tzw. klauzuli rzeczywistego właściciela dla celów podatku u źródła
