Wyrok WSA w Łodzi
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2025 r. sprawy ze skargi C. Spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 14 stycznia 2020 r. nr 1001-IOD-4.4100.3.2019.7.ALKO UNP: 1001-20-004491 w przedmiocie określenia dochodu w podatku dochodowym od osób prawnych niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego za 2014 r. uchylił zaskarżoną decyzję.
Stan faktyczny
Skarżąca spółka zawarła w dniu 26 sierpnia 2014 r. umowę kredytu odnawialnego w rachunku bieżącym w kwocie 12.000.000 zł z 12-miesięcznym okresem kredytowania. Spółka A. będąca podatnikiem przedłożyła Bankowi oświadczenie patronackie wystawione przez B, spółkę będącą 100 % udziałowcem podatnika. Złożona deklaracja miała na celu wsparcie sytuacji ekonomicznej Spółki i uzyskanie wnioskowanego kredytu.
Postępowanie przed organami podatkowymi
Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego (NŁUCS) w Łodzi w decyzji stwierdził, iż podatnik nie wykazał przychodu w wysokości 120.000 zł, związanego z nieodpłatnym świadczeniem w postaci poręczenia kredytu, udzielonego spółce przez B. (tzw. comfort letter).
Skarżąca spółka nie zgodziła się z ww. decyzją i odwołała się do DIAS w Łodzi. Ten powołaną na wstępie decyzją z 14 stycznia 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podzielając w całości ustalenia NŁUCS.
Postępowanie sądowe – pierwsze rozpoznanie sprawy
Podatnik zaskarżył przedmiotową decyzję do WSA powołując się na niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i w konsekwencji uznanie, iż w związku z oświadczeniem B. (tzw. „comfort letter”) spółka powinna wykazać przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia.
WSA w Łodzi wyrokiem z dnia 17 września 2020 r. oddalił ww. skargę na decyzję DIAS z dnia 14 stycznia 2020 r. w sprawie.
Spółka od tego wyroku wniosła skargę kasacyjną do NSA, który to uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi z uwzględnieniem oceny charakteru prawnego oświadczenia patronackiego jako odrębnej instytucji prawnej.
Stanowisko WSA w Łodzi – uzasadnienie
WSA w Łodzi po ponownym rozpoznaniu sprawy uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Stwierdził, iż okoliczności sprawy wskazują na pośredni charakter ww. oświadczenia patronackiego, to znaczy taki, który łączy elementy słabe i mocne. Sąd stwierdził, że przedmiotowe oświadczenie patronackie nie prowadzi do powstania zobowiązania, w którym jeden z podmiotów jest zobowiązany do spełnienia pewnego świadczenia majątkowego (patron właściciel spółki), a drugi jest z tego tytułu uprawniony (beneficjent – skarżąca spółka). Oznacza to, że przedmiotowe oświadczenie miało głównie charakter tzw. deklaracji słabej (weak/soft letter of comfort) i nie spowodowało powstania zobowiązania o charakterze prawnym po stronie deklarującego, a jedynie wiązało się z nią moralnym obowiązkiem wsparcia beneficjenta i ryzyko osłabienia reputacji deklarującego czy też zmniejszenia zaufania do niego w przyszłości. W treści spornego oświadczenia patronackiego brak jest stwierdzeń pozwalających na uznanie, że podmiot patronacki poręcza lub gwarantuje wykonanie jakichkolwiek zobowiązań beneficjenta, dlatego nie można zatem zrównać – tak jak to zrobił DIAS w zaskarżonej decyzji przedmiotowego oświadczenia patronackiego z poręczeniem czy gwarancją.
W związku z faktem, że oświadczenie patronackie nie miało charakteru przysporzenia majątkowego, gdyż nie stanowiło faktycznego zabezpieczenia roszczeń w stosunku do spółki, to zasadny okazał się zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, iż w związku z tym oświadczeniem (tj. tzw. comfort letter) skarżąca winna była wykazać w okresie będącym przedmiotem postępowania przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Zdaniem Sądu argumentacja zaprezentowana przez DIAS w zakresie samego oświadczenia patronackiego oraz uzyskania przez skarżącą materialnych korzyści z tytułu wystawionego przez B. oświadczenia patronackiego stała w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, statuowaną w art. 121 § 1 o.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Stanowisko NSA i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania
W tej sytuacji Sąd stwierdził, że spornego oświadczenia patronackiego nie można uznać za prawo majątkowe. Nawet przyjmując pogląd odmienny – z czym Sąd się nie zgodził, ale takie stanowisko zajął organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji – to DIAS powinien rozważyć czy organ podatkowy powinien zwrócić się do banków o dokonanie jego wyceny, a nie poręczenia, czy gwarancji. Analiza tej okoliczności, jako mająca istotny wpływ na wynik sprawy powinna znaleźć się w treści zaskarżonej decyzji.
Analiza prawna oświadczenia patronackiego
WSA podzielił wątpliwości NSA dotyczące sposobu oszacowania ewentualnego przysporzenia majątkowego. Sąd wyjaśnił, że polski system prawny nie zawiera co prawda uregulowań w zakresie oświadczeń patronackich, posługuje się jednak nim Prawo bankowe. W rozporządzeniu Ministra Finansów z 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. z 2008 r. Nr 235, poz. 1589) wymienia się oświadczenia patronackie, wyraźnie odróżniając je od gwarancji i poręczeń (§ 5 ust. 2 pkt 7 i ust. 2 punkt 25 załącznika nr 2), przy czym oświadczenia te muszą spełniać określone warunki. W rozporządzeniu tym prawnie znaczącą rolę odgrywają „oświadczenie patronackie, zawierające zobowiązanie wystawcy do podjęcia działań wobec dłużnika, mających na celu utrzymanie terminowej obsługi ekspozycji kredytowej banku oraz utrzymanie niebudzącej obaw sytuacji ekonomiczno-finansowej dłużnika, pod warunkiem że:
- bank posiada opinię prawną potwierdzającą możliwość i skuteczność dochodzenia ewentualnych roszczeń wobec wystawcy oświadczenia,
- zobowiązanie ciążące na wystawcy oświadczenia jest ujęte w jego księgach”.
Skoro ustawodawca wprowadził rozróżnienie mających znaczenie zabezpieczeń, to nie można go utożsamiać wyodrębnionej prawnie instytucji oświadczenia patronackiego z inną (np. poręczeniem czy gwarancją).
Konkluzja
Jeśli oświadczenie tzw. Comfort letter nie generuje faktycznego zobowiązania do określonego świadczenia po stronie deklarującego, to spółka pozyskująca takie oświadczenia nie otrzymuje zatem materialnych korzyści, które jako nieodpłatne świadczenie podlegałoby opodatkowaniu. Tym samym deklarujący nie ma również podstaw do pobierania w przedmiotowym zakresie wynagrodzenia.
Autor: Małgorzata Rzążewska – Praktykantka
