Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. II FSK 1161/21 z dnia 11 czerwca 2024 r. orzekł w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłat należności odsetkowych z tytułu umów pożyczek.
NSA analizując stan faktyczny sprawy w zakresie płatności i podmiotów w nich uczestniczących stwierdził, iż organy podatkowe kierując się klauzulą ostatecznego odbiorcy trafnie wywiodły, że podmioty otrzymujące płatności z tytułu odsetek pełniły jedynie funkcję podmiotów pośredniczących w przekazywaniu środków pieniężnych (odsetek) pomiędzy podmiotami należącymi do Grupy i nie mogły faktycznie dysponować tymi odsetkami. W związku z powyższym, nie mogły być traktowane jako uprawnieni odbiorcy (ang. „beneficial owner”) ww. odsetek.
Wobec braku definicji „rzeczywistego beneficjenta” na gruncie umowy o UPO Polska-Szwecja, WSA uznał, iż zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia na gruncie Komentarza do Modelu Konwencji OECD. W jej rozumieniu koncepcja beneficial ownera powinna być używana zasadniczo w sensie majątkowym, a nie formalnoprawnym.
Zatem „rzeczywistym właścicielem” będzie podmiot, który realnie i w pełnym zakresie korzysta ze środków pieniężnych. Z innej strony, „rzeczywistym właścicielem” nie będzie podmiot, który jest jedynie zobowiązany do dalszego przekazania otrzymanej należności. Sąd nie zgodził się z twierdzeniem, że dopiero po ustaleniu, kto jest rzeczywistym odbiorcą odsetek, ciężar dowodu przechodzi na podatnika. Ogólna bowiem zasada kierująca opodatkowaniem odsetek wypłacanych przez rezydenta polskiego na rzecz rezydenta państwa członkowskiego, została uregulowana w ustawie o CIT. Dopiero w przypadku stwierdzenia, iż w danej sytuacji zastosowanie ma umowa o UPO może dojść do wyłączenia opodatkowania dochodu, bądź zaliczenia podatku zapłaconego w jednym państwie na poczet podatku należnego w innym państwie
W konsekwencji uznano w sprawie, że nie zostały spełnione warunki dla zastosowania preferencyjnych zasad opodatkowania wypłat odsetkowych zryczałtowanym podatkiem dochodowym w Polsce na podstawie umów o UPO. To z kolei skutkowało obowiązkiem pobrania przez spółkę jako płatnika podatku u źródła w wysokości 20% przychodu zgodnie z przepisami PDOP.
NSA nie podzielił trafności zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących zaniechania poszukiwania rzeczywistego odbiorcy odsetek. Skarżąca spółka żądała, bowiem by organ czynił takie ustalenia stosując się do nieskodyfikowanej acz uznawanej jako instytucja międzynarodowego prawa podatkowego, koncepcji (metody) „look through approach”. Oznacza ona badanie, czy korzyści wynikające z treści umów nie są przyznawane podmiotowi, którego właścicielem jest rezydent podatkowy z kraju trzeciego. Zdaniem skarżącej, wobec przyjęcia przez organ, że uprawnionym odbiorcą świadczenia z tytułu odsetek nie byli pożyczkodawcy, organ winien był poczynić ustalenia co do podmiotu, który w ostatecznym rozrachunku był pośrednim obiorcą świadczeń.
Sąd mając powyższe na względzie przyjął, że wykładnia przepisów prawa materialnego prowadzi do konkluzji, iż art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. nakłada na płatnika chcącego zastosować umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązek ustalenia rzeczywistego beneficjenta wypłacanych należności oraz udokumentowanie jego rezydencji podatkowej certyfikatem rezydencji.
Warto w tym miejscu podkreślić, że TSUE w wyroku z 26 lutego 2019 r. w sprawach połączonych C-115/16, C-118/16, C-119/16 i C-299/16 orzekł, iż w celu odmowy uznania danej spółki za właściciela odsetek lub wykazania istnienia nadużycia prawa organ krajowy nie jest zobowiązany do zidentyfikowania podmiotu lub podmiotów, których uważa za właścicieli tych odsetek. W judykatach tych wyjaśniono również, że do organu nie należy identyfikacja właściciela tych odsetek, lecz wykazanie, że rzekomy właściciel odsetek jest jedynie spółką pośredniczącą, za pomocą której dokonano nadużycia prawa. Taka identyfikacja może bowiem okazać się niemożliwa, zwłaszcza, że potencjalni właściciele odsetek nie są znani. Zważywszy na złożoność pewnych konstrukcji finansowych i na możliwość, że spółki pośredniczące zaangażowane w te konstrukcje mają siedziby poza krajami Unii Europejskiej, krajowy organ podatkowy może nie dysponować informacjami pozwalającymi mu zidentyfikować tych właścicieli. Nie można zaś wymagać od tego organu, żeby dostarczył on dowody niemożliwe dla niego do uzyskania. Tak też uznał NSA w sprawie oddalając skargę kasacyjną płatnika.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem o sygn. I SA/Po 472/24 z dnia 29 października 2024 r. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w przedmiocie możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej przewidzianej w umowie o UPO przy wypłacie dywidendy.
W przeciwieństwie do DKIS, WSA pozytywnie odniósł się do koncepcji look-through approach, stwierdzając, iż w połączeniu z koncepcją beneficial owner pozwala na zastosowanie przywileju wynikającego z danej umowy o UPO w sytuacji gdy osoba rzeczywiście uprawniona do dywidendy spełnia warunki dla zastosowania obniżonej stawki. Stwierdził, iż w pewnym uproszczeniu można uznać, że łączne zastosowanie koncepcji beneficial owner i koncepcji look-through skutkuje w swoisty sposób pełną transparentnością podmiotu, który faktycznie otrzymuje dywidendę lub inne świadczenie, ale nie będzie uznany za spełniający wymagania niezbędne do otrzymania statusu podmiotu uprawnionego. Podmiot, który otrzymuje dywidendę, ale nie jest uznawany za beneficial owner, nie tylko więc nie skorzysta z niższej stawki podatkowej, ale nie zostanie obciążony podatkiem w ogóle.
WSA uznał w sprawie, iż w toku powtórnego postępowania obowiązkiem DKIS będzie dokonanie wykładni art. 10 umowy o UPO oraz skonfrontowanie tego przepisu z wykładnią przepisów PDOP. Dokonując tej wykładni organ powinien uwzględnić zasady wykładni umów międzynarodowych.
Jaka jest konkluzja?
W orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje instytucja Beneficial Owner również połączona z koncepcją look through approach. Jednakże, należy zwrócić uwagę, iż w związku z brakiem ujednolicenia przepisów w tym zakresie ciężar dowodu dokumentacyjnego i merytorycznego w związku z ustaleniem Beneficial Owner spoczywa na płatniku.
Autor: Małgorzata Rzążewska – Praktykantka
