W niektórych sytuacjach jest możliwe zakwalifikowanie kary umownej jako kosztu uzyskania przychodu. Wymaga to jednak szczegółowej analizy stanu faktycznego oraz przesłanek wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
Potwierdził to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 18 marca 2025 r. (I SA/Gl 756/24), uchylającym interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 kwietnia 2024 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.151.2024.1.AN w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
O co zapytał podatnik?
Wnioskodawca zwrócił się z pytaniem, czy przysługuje mu prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar umownych, o których mowa we wniosku.
Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest pośrednikiem pomiędzy producentami dostarczającymi wyroby przeznaczone do dalszej sprzedaży oraz podmiotami nabywającymi towary. W umowach zawieranych przez Wnioskodawcę zostały zawarte klauzule umowne, przewidujące obowiązek zapłaty kary umownej w razie opóźnienia w dostawie towarów. Zawarcie w umowach wskazanych klauzul jest warunkiem pozyskania klienta.
Obowiązek zapłaty kary umownej przez Wnioskodawcę powstaje w związku z opóźnieniem w dostawie towarów oraz po weryfikacji czy kara została naliczona w prawidłowej wysokości oraz czy jest należna. Wnioskodawca podkreślił, że towar często jest transportowany bezpośrednio od producenta do nabywcy towaru, w związku z czym, nawet przy zachowaniu należytej staranności, nie jest w stanie całkowicie wyeliminować ryzyka powstania opóźnienia w dostawie towaru. Przyczyny opóźnienia mogą wyniknąć z okoliczności niezależnych od Wnioskodawcy.
Kary umowne, o których mowa we wniosku nie mają związku z wadą dostarczonego towaru, wadą wykonanych robót i usług, zwłoką w dostarczeniu towaru wolnego od wad, zwłoką w usunięciu wad towarów, czy zwłoką w usunięciu wad wykonanych robót bądź usług. Kary te są także definitywne oraz nie będą zwracane Wnioskodawcy w żadnej formie.
Stanowisko Wnioskodawcy oraz Organu interpretacyjnego
Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 15 ust. oraz art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. ma on prawo do zaliczenia kar umownych do kosztów uzyskania przychodów. Kluczowe znaczenie mają przesłanki związku kosztu z działalnością gospodarczą, celowości poniesienia kosztu oraz braku zakwalifikowania wydatku jako wyłączonego z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.
Dyrektor KIS uznał natomiast, że art. 16 ust. 1 pkt 22 odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez zobowiązanego na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. W związku z tym przyjął, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy zobowiązanego czy też szkody, na której powstanie nie miał on wpływu. Nie ma znaczenia przyczyna niedochowania przez zobowiązanego terminu świadczenia.
Zatem, skoro zapłata kary umownej bądź odszkodowania na rzecz Wnioskodawcy jest efektem istnienia odpowiedzialności za opóźnienie czy zwłokę, która może wynikać ze stosunku obligacyjnego łączącego strony, to taki wydatek należy wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów. Na tej podstawie uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Jakie stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach?
Sąd przypomniał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 tej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.
Dodatkowo wskazał na szereg wyroków dotyczących omawianego problemu, w tym na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 14 listopada 2024 r., II FSK 209/22; z 24 października 2023 r., II FSK 335/21; z 7 lutego 2024 r.; II FSK 646/21; z 7 czerwca 2023 r., II FSK 2961/20; z 9 stycznia 2020 r., II FSK 1330/19; z 23 marca 2023 r., II FSK 2277/20, czy z 23 listopada 2022 r., II FSK 700/20.
Przechodząc do meritum, podkreślił, że organ błędnie twierdzi, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nakazuje wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wszelkich kar umownych i odszkodowań wypłaconych z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od przyczyn. Przepis ten ma charakter wyjątku od ogólnej zasady zaliczania wydatków do kosztów podatkowych i w związku z tym powinien być interpretowany ściśle. Oznacza to, że powinien być rozumiany jak odnoszący się do zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub robót albo usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów podatkowych.
Sąd zwrócił także uwagę, że Organ interpretacyjny zaniechał badania warunków zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, w szczególności warunku zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, związku z przychodami. W związku z tym nakazał Organowi interpretacyjnemu dokonać tej analizy w trakcie ponownej oceny stanu faktycznego.
Podsumowując swoje rozważania Sąd wskazał, że kara umowna za nieterminowe dokonanie dostawy przez Wnioskodawcę, które wynika z nieterminowego wykonania usług przez producenta, nie mieści się w wyłączeniu przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 22 p.d.o.p., bowiem nieterminowe dostarczenie towaru (czy nieterminowe wykonanie usługi) nie jest tożsame z wadliwym dostarczeniem tego towaru i wadliwym wykonaniem tej usługi.
Komentarz
Omawiany wyrok jest kolejnym wyrokiem odnoszącym się do kwalifikacji kary umownej jako kosztu uzyskania przychodów. Szczególnie istotna w tego rodzaju sprawach jest dokładna analiza stanu faktycznego oraz rzeczywistych przyczyn naliczania kar umownych. Należy zwrócić uwagę, że Sąd w orzeczeniu jednoznacznie odniósł się do kar umownych, które obciążają Wnioskodawcę, ale wynikają z nieterminowego dostarczenia towaru przez producenta. Organ interpretacyjny jest zobowiązany do ponownej oceny stanu faktycznego oraz analizy stanu prawnego z uwzględnieniem wskazówek Sądu.
Autor: Katarzyna Nycz – Tax Manager
