Mechanizm wash-out w kontekście VAT
Kwestia dotycząca uznania podatku VAT wykazanego na fakturze wystawionej zgodnie z treścią porozumienia „wash-out” za podatek naliczony podlegający odliczeniu, w rozumieniu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT została poruszona w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z dnia 1 października 2020 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.500.2020.1.RG).
Stan faktyczny – kontrakt odwrotny
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności dokonuje sprzedaży oraz zakupu produktów rolnych. Większość transakcji realizowanych jest na podstawie zawieranych umów. W momencie ich podpisywania intencją obu stron jest fizyczna dostawa towaru (o określonej ilości, jakości, określonych parametrach, cenie, miejscu i terminie fizycznej dostawy) w przyszłości. W praktyce występują przypadki, w których nie dochodzi do fizycznej dostawy towaru (w całości lub części) na skutek okoliczności niemożliwych do przewidzenia w chwili zawarcia pierwotnego kontraktu (np. zmiana okoliczności rynkowych, susza). Wówczas strony zawierają kontrakt odwrotny, na podstawie którego Wnioskodawca zobowiązuje się do zakupu od kontrahenta towaru o identycznych parametrach, jak w kontrakcie pierwotnym, w ilości jaka miała być pierwotnie dostarczona przez niego na rzecz kontrahenta.
Termin realizacji obu kontraktów jest identyczny, natomiast cena towaru w kontrakcie odwrotnym, jest z reguły określona na innym poziomie niż wynikająca z kontraktu pierwotnego. Kontrakt odwrotny zawierany jest według ceny rynkowej lub rzeczywistej ceny, za którą Wnioskodawca mógłby nabyć brakującą ilość towaru od podmiotu trzeciego. Strony umawiają się, iż rezygnują z fizycznej dostawy towaru obustronnie, a jedynie rozliczają się różnicą w cenie. W wyniku zawartych kontraktów nie następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, gdyż nie ma fizycznej dostawy towarów, a rozliczenie pomiędzy stronami takiej umowy następuje poprzez wymianę odpowiednich dokumentów (umowy, faktury). Kontrakty odwrotne nie zawierają żadnych dodatkowych zobowiązań niż zakup/sprzedaż towaru. Następnie strony w ramach porozumienia „wash-out”, uzgadniają, iż odstępują od fizycznych wzajemnych dostaw towarów, a jedynie rozliczają różnicę w cenie. Celem zawarcia kontraktu odwrotnego i porozumienia „wash-out” (zostały zawarte tego samego dnia) było zwolnienie dostawcy z obowiązku dostawy towaru w zamian za zapłatę różnicy w cenie ustalonej w kontrakcie pierwotnym i kontrakcie odwrotnym. Umowa „wash-out” została opisana m.in. w § 19 Polskich Ogólnych Warunków Nr I w Handlu Zbożem, Oleistymi i Surowcami do Produkcji Pasz, zgodnie z którym w nadzwyczajnych warunkach dopuszcza się możliwość zawierania umów tzw. „wash-out”.
DKIS uwzględniając powyższe i odnosząc się do stanu faktycznego stwierdził, iż w analizowanej sprawie występują dwa podmioty, pomiędzy którymi istnieją stosunki zobowiązaniowe wynikające z zawartych umów, tj. z kontraktu pierwotnego, kontraktów odwrotnych i porozumień „wash-out”. Wnioskodawca pełni rolę sprzedającego w ramach zawartego kontraktu pierwotnego oraz kupującego w ramach kontraktów odwrotnych, a także jest podmiotem uiszczającym kwotę wynikającą z porozumienia „wash-out” odpowiadającą różnicy w cenie niedostarczonej ilości towaru. Natomiast kontrahent Wnioskodawcy jest kupującym w kontrakcie pierwotnym oraz sprzedającym w kontraktach odwrotnych, a także podmiotem otrzymującym kwotę wynikającą z porozumienia „wash-out” odpowiadającą różnicy w cenie niedostarczonej ilości towaru.
W konsekwencji Wnioskodawcę należy traktować jako usługobiorcę odnoszącego korzyść w postaci uwolnienia się od obowiązku realizacji dostawy towarów w ilości i cenie wynikającej z kontraktu pierwotnego w części niezrealizowanej, a kontrahenta Wnioskodawcy jako usługodawcę otrzymującego płatność z tytułu zastosowania mechanizmu „wash-out” stanowiącą różnicę między ceną towaru wynikającą z kontraktu pierwotnego a ceną towaru z kontraktu odwrotnego.
Wash-out a wynagrodzenie z tytułu świadczonej usługi
Z powyższego wynika więc, że pomiędzy opisaną wyżej płatnością uiszczaną na rzecz kontrahenta a wykonanymi czynnościami w ramach zawartej umowy „wash-out” istnieje związek pozwalający na uznanie ww. płatności za wynagrodzenie z tytułu świadczonej przez kontrahenta usługi na rzecz Wnioskodawcy. Nie można tej płatności potraktować jako odszkodowania dla kontrahenta Wnioskodawcy za niewykonanie przez Wnioskodawcę pierwotnego kontraktu. Czynności rozliczenia między stronami zawartego kontraktu pierwotnego nie sposób też potraktować wyłącznie jako rozliczenia o charakterze technicznym, niewiążącego się z jakimkolwiek świadczeniem podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT.
W związku z powyższym, DKIS uznał, iż w świetle art. 8 ust. 1 ustawy VAT, czynność ta stanowi usługę, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zatem podatek VAT wykazany na fakturze otrzymanej od kontrahenta stanowi dla Wnioskodawcy podatek naliczony z tytułu nabycia usługi w rozumieniu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT i o ile zachodzi związek tej usługi ze sprzedażą opodatkowaną wykonywaną przez Wnioskodawcę, to Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Prawo to przysługuje Wnioskodawcy pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy VAT.
Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty wash-out.
Uiszczenie opłaty wash-out na rzecz kontrahenta zostało uznane jako uzasadnione działanie z gospodarczego punktu widzenia mające doraźnie ograniczyć wysokość strat spowodowanych niemożnością dostawy całej ilości zakontraktowanego towaru rolno-spożywczego, a na dłuższą metę, umożliwiające zachowanie wizerunku Spółki jako rzetelnego uczestnika rynku handlu towarami rolniczymi. W związku z tym, DKIS podzielił stanowisko Wnioskodawcy, iż wydatek ten został poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i, konsekwentnie, może być uznany przez Spółkę jako koszt uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT.
Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 sierpnia 2024 r. (0114-KDIP2-2.4010.244.2024.4.RK)
Organy podatkowe nie kwestionują możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatników opłat wash-out, stanowiących różnicę pomiędzy ceną towaru uzgodnioną przez strony w umowie a ceną, po której możliwe byłoby jego nabycie od podmiotu trzeciego w dniu dokonania rozliczenia. W wydawanych interpretacjach podkreślany jest wpływ transakcji typu wash-out na zminimalizowanie negatywnych konsekwencji finansowych, związanych z pozbawieniem źródła przychodów podatnika (brak realizacji dostawy) oraz podtrzymanie współpracy gospodarczej pomiędzy stronami kontraktu wash-out. Wystarczającym argumentem przemawiającym za zaliczeniem opłaty wash-out do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT pozostaje ograniczenie wysokości straty, jaką podatnik mógłby ponieść przy realizacji transakcji na niekorzystnych warunkach.
Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 listopada 2022 r. (0111-KDIB1-2.4010.631.2022.1.ANK).
Autor: Małgorzata Rzążewska – Praktykantka
