W dniu 23 grudnia 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (DKIS) wydał interpretację indywidualną (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.446.2024.4.AR), której przedmiotem było ustalenie, czy w związku z wypłatą odsetek Wnioskodawca działając jako płatnik dochowuje należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 zdanie trzecie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „uCIT”).
Stan faktyczny
Wnioskodawca (spółka z o.o.) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce. Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy (100% udziałów) jest podmiot z siedzibą we Francji (dalej: „Podmiot powiązany”). W ramach zarządzania płynnością finansową Wnioskodawca zawarł z Podmiotem powiązanym „Umowę zarządzania środkami finansowymi grupy”, zgodnie z treścią której Podmiot powiązany świadczy usługi zarządzania środkami pieniężnymi polegające na tym, że Wnioskodawca może wpłacać nadwyżki środków pieniężnych do Podmiotu powiązanego lub pożyczać środki na finansowanie swoich potrzeb gotówkowych od Podmiotu powiązanego. Pomiędzy stronami umowy został ustanowiony rachunek bieżący, który to rejestruje przelewy realizowane między stronami umowy. Zgodnie z treścią umowy, na koniec dnia saldo rachunku bieżącego stanowi „krótkoterminowy depozyt gotówkowy” Wnioskodawcy na rzecz Podmiotu powiązanego lub „krótkoterminową zaliczkę gotówkową”. Podmiot powiązany oblicza odsetki (stosując warunki rynkowe) należne Wnioskodawcy od jego „depozytów gotówkowych” oraz odsetki należne Podmiotowi powiązanemu od jego „zaliczek gotówkowych”. Kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 uCIT oraz art. 22 ust. 1 uCIT w trakcie roku podatkowego na rzecz Podmiotu powiązanego, może przekroczyć łącznie kwotę 2 000 000 złotych.
Ustalenie płatnika podatku u źródła
Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 1 uCIT, w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 uCIT, z tytułu uzyskiwania przez nich na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychodów m.in. z odsetek ustala się w wysokości 20% tych przychodów (tzw. podatek u źródła). Wnioskodawca wykonując obowiązki płatnika, o których mowa w art. 26 ust. 1 uCIT nie pobiera tego podatku. Z uwagi na okoliczność, że do wypłaty należności odsetkowych dochodzi na rzecz podmiotu powiązanego, Wnioskodawca przy wykonywaniu swoich obowiązków ma na uwadze treść przepisu art. 26 ust. 2e uCIT. Podstawą niepobrania podatku w tym przypadku może być zarówno treść przepisu art. 21 ust. 3 uCIT będącego implementacją Dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich albo art. 11 umowy pomiędzy Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku z 20 czerwca 1975 r. (dalej: „UPO”), zgodnie z treścią którego odsetki, które pochodzą z jednego Umawiającego się Państwa i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie. Zatem zgodnie z przepisem art. 11 UPO płatnik, co do zasady, nie pobiera podatku u źródła. Podatek taki jest płacony przez podmiot francuski na terytorium Francji.
Dochowanie należytej stranności
Zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 zdanie trzecie uCIT, przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 uCIT lub art. 22 ust. 1 uCIT, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności.
W ramach tej procedury, w przypadku odsetek wypłacanych na rzecz Podmiotu powiązanego w wykonaniu zawartej umowy, Wnioskodawca – jako płatnik, posiada w wykonaniu treści art. 26 ust. 1 zdanie trzecie uCIT następujące dokumenty:
- certyfikat rezydencji Podmiotu powiązanego,
- odpis KRS potwierdzający, że Podmiot powiązany jest jedynym (100%) udziałowcem Wnioskodawcy,
- oświadczenie podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności,
- oświadczenie podatnika, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju swojej siedziby a należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
- zaświadczenie o wpisie Podmiotu powiązanego do rejestru przedsiębiorców,
- dokumentacja cen transferowych na poziomie grupy tzw. master file – dokumentację grupową sporządzoną przez Podmiot powiązany.
Dodatkowo płatnik wskazuje, iż dochował należytej staranności poprzez weryfikację:
- statusu kontrahenta jako podatnika (rzeczywistego właściciela) w stosunku do otrzymanej należności, w tym poprzez pryzmat prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez ten podmiot,
- rezydencji podatkowej odbiorcy należności,
- otrzymanych dokumentów pod kątem ich zgodności ze stanem faktycznym (w tym na podstawie informacji dostępnych publicznie).
DKIS w interpretacji indywidualnej wskazał ponadto, iż „Oceniając czy należyta staranność została w określonym przypadku dochowana, należy uwzględnić także powszechnie dostępne informacje na temat statusu odbiorców należności. Źródłem takich informacji może być m. in. Prasa branżowa, doniesienia mediowe, publikowane doniesienia o lokowaniu przez daną grupę kapitałową spółek zależnych w państwach o korzystnym reżimie prawnym itd. Szczególną uwagę płatników powinny zwrócić informacje o tworzonych strukturach optymalizacyjnych. Wzmożona czujność płatników powinna także zostać zachowana w przypadku dokonywania płatności określonego rodzaju do charakterystycznych jurysdykcji podatkowych (np. wypłata odsetek do państwa, z którym umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zakłada pobierania w Polsce podatku u źródła). W każdym przypadku konieczne jest udokumentowanie (dla celów dowodowych) przez płatnika, że dochował on należytej staranności przy weryfikacji, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.
Potwierdzeniem dochowania należytej staranności może być np. dysponowanie raportem sporządzonym przez niezależnego audytora, w zakresie działalności odbiorcy płatności (badanie dokumentów oraz faktycznej substancji biznesowej)”.
Stanowisko podatnika
Zdaniem Wnioskodawcy posiadanie wskazanych dokumentów oraz podjęcie wskazanych czynności w celu weryfikacji podatnika pozwala na uznanie, że dochowuje należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 zdanie trzecie uCIT.
Stanowisko organu
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za:
- prawidłowe w zakresie dochowania należytej staranności dla wypłat odsetek, jeśli ich suma w danym roku podatkowym nie przekroczy 2 000 000 zł,
- nieprawidłowe w przypadku wypłat przekraczających 2 000 000 zł, ponieważ w takiej sytuacji niezbędne jest złożenie oświadczenia WH-OSC lub uzyskanie opinii o stosowaniu preferencji WH-WOP zgodnie z art. 26 ust. 7a oraz art. 26b uCIT.
Organ podkreślił, że należyta staranność wymaga weryfikacji statusu beneficjenta rzeczywistego, w tym prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez odbiorcę należności, niezależnie od kwoty wypłat. Przy kwotach powyżej 2 000 000 zł dodatkowe wymogi formalne (złożenie oświadczenia WH-OSC lub uzyskanie opinii o stosowaniu preferencji WH-WOP są obligatoryjne).
Konkluzja
Interpretacja wskazuje, że:
- Spółka działając jako płatnik podatku, może uznać, że dochowuje należytej staranności w przypadku wypłat do 2 000 000 zł, pod warunkiem zgromadzenia odpowiedniej dokumentacji i stosowania procedur weryfikacyjnych.
- Przy wypłatach przekraczających 2 000 000 zł, konieczne jest spełnienie dodatkowych wymogów formalnych, takich jak złożenie oświadczenia WH-OSC lub uzyskanie opinii o stosowaniu preferencji.
Rekomendacja: Spółki wypłacające należności przekraczające 2 000 000 zł rocznie powinny zwrócić szczególną uwagę na dodatkowe obowiązki wynikające z art. 26 ust. 7a uCIT i art. 26b uCIT, aby uniknąć ryzyka zakwestionowania dochowania należytej staranności przez organ podatkowy.
Wyjaśnić należy jednocześnie, iż alternatywą dla instytucji oświadczenia (WH-OSC) lub opinii o stosowaniu preferencji (WH-WOP) może być zapłata podatku u źródła w stawce podstawowej (20%) a następnie wystąpienie do organu podatkowego z wnioskiem o zwrot podatku (WH-WCP).
Mając na uwadze treść art. 11 UPO (opodatkowanie odsetek na terytorium Francji) płatnik – po spełnieniu przesłanek wskazanych w przepisach, nie będzie de facto ponosił ciężaru zapłaty podatku u źródła na terytorium Polski.
Autor: Kacper Kwasik – Asystent podatkowy
