Podatek u źródła jest formą podatku pobieraną przy płatnościach transgranicznych. Podatek ten obejmuje podmioty, które na terenie Polski uzyskują przychody z określonych tytułów[1], ale nie są polskimi rezydentami podatkowymi.
Wyjaśnienie koncepcji look-through approach oraz beneficial owner
Koncepcja look-through approach polega na pominięciu istnienia jakiegoś podmiotu prawnego i przypisaniu zysków osiąganych przez ten podmiot innemu podmiotowi, który „stoi za nim”. W doktrynie omawiana koncepcja była traktowana jako rodzaj klauzuli antyabuzywnej, nieraz postrzegana w powiązaniu z klauzulą beneficial owner.
W uproszczeniu, koncepcja look-through approach uprawnia do zastosowania zwolnienia lub obniżonej stawki pomimo, iż należność jest transferowana przez odbiorcę do innego podmiotu. Warunkiem do stosowania tego mechanizmu jest posiadanie rezydencji podatkowej ostatniego odbiorcy na terytorium UE/EOG.
Można stwierdzić, że jednoczesne zastosowanie koncepcji beneficial owner oraz podejścia look-through ma prowadzić do pełnej przejrzystości w odniesieniu do podmiotów rzeczywiście otrzymujących przychody. Należy jednak mieć świadomość, że koncepcja look-through w połączeniu z analizą statusu beneficial owner otwiera zarówno istotne możliwości, jak i niesie w praktyce podatkowej pewne ryzyka.
Z jednej strony zapewnia pełną przejrzystość w zakresie identyfikacji faktycznych beneficjentów, co pozwala na eliminację sztucznych struktur pośredniczących, które nie mają prawa do korzystania z ulg podatkowych. Mechanizm ten ma na celu wzmocnienie zgodności z przepisami międzynarodowego prawa podatkowego, ograniczyć ryzyko nadużyć i wspierać zasadę równego traktowania podatników. Dodatkowo, stosowanie tego podejścia umożliwia efektywne unikanie podwójnego opodatkowania poprzez precyzyjne przypisanie stawek lub zwolnień na podstawie umów międzynarodowych.
Taki mechanizm ma jednak swoje pułapki. Jednym z największych wyzwań jest złożoność interpretacyjna, zwłaszcza w sytuacjach, gdy brak jest jednoznacznych regulacji dotyczących koncepcji look-through w danej jurysdykcji. Może to prowadzić do sporów i niepewności w stosowaniu przepisów. Dodatkowo proces ustalania faktycznych beneficjentów jest złożony administracyjnie i wymaga znacznych nakładów czasu oraz środków zarówno po stronie organów podatkowych, jak i płatników.
Nie można również wykluczyć ryzyka manipulacji strukturami podatkowymi. Mimo zastosowania koncepcji look-through podmioty mogą próbować dostosować swoje działania do luk w przepisach, aby uniknąć opodatkowania.
Stanowisko NSA – II FSK 1588/20
Stosowanie koncepcji look-through approach zostało dopuszczone przez NSA w wyroku z 31 stycznia 2023 r., II FSK 1588/20. Wyjaśniono, że koncepcja pozwala na zastosowanie preferencyjnego opodatkowania, bądź zwolnienia z opodatkowania, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest poprzez pośrednika (podmiot niebędący rzeczywistym beneficjentem), ale ów rzeczywisty beneficjent ma siedzibę na terytorium UE (EOG) i jest znany.
Stawiając takie warunki NSA odniósł się do preambuły dyrektywy Rady 2015/121 z dnia 27 stycznia 2015 r. zmieniającej dyrektywę 2011/96/UE, w której podkreślono, że „Niezbędne jest zapewnienie, aby dyrektywa 2011/96/UE nie była nadużywana przez podatników objętych zakresem jej stosowania.”
NSA uznał, że sytuacja, w której:
- wypłata dywidendy nie byłaby opodatkowana spółce z kraju UE (EOG),
- a spółka, której wypłacana jest należność, nie byłaby beneficial owner, a jedynie pośredniczyłaby w przekazaniu płatności do kolejnej spółki np. mającej siedzibę w kraju zaliczonym do tzw. rajów podatkowych,
– powinna być uznana za niezgodną z celem dyrektywy Rady 2011/96/UE[2].
Wówczas zamiast eliminacji podwójnego opodatkowania mielibyśmy do czynienia ze zjawiskiem tzw. podwójnego nieopodatkowania (double non-taxation). NSA uznał zatem, że nałożenie na płatnika, który wypłaca dywidendę, obowiązku dokonania weryfikacji statusu podatnika jest realizacją funkcji zapobiegania nadużywaniu przepisów służących eliminowaniu podwójnego opodatkowania. Powinność ta nie jest zatem nadmiernym obciążeniem płatnika w kontekście zasady proporcjonalności.
Stanowisko WSA – I SA/Po 472/24
Zastosowanie omawianej koncepcji nie wynika bezpośrednio z przepisów ustaw podatkowych. Warto jednak zaznaczyć, że choć koncepcja look-through approach nie ma jednoznacznej, wyraźnej podstawy prawnej, to jej uzasadnienie wynika z szeroko pojętej – krajowej i międzynarodowej – jurysprudencji.
W wyroku I SA/Po 472/24 wskazano jednak, że możliwość zastosowania tej koncepcji jest w zasadzie ograniczona tylko do przypadków, gdy łącznie spełnione są następujące przesłanki:
- wykorzystanie spółki pośredniczącej pomiędzy państwem płatnika a państwem odbiorcy należności będącego rzeczywistym beneficjentem nie skutkuje obniżeniem podatku u źródła pobieranym w państwie płatnika;
- występuje tożsamość płatności co do rodzaju w relacji „płatnik → zagraniczna spółka pośrednicząca → zagraniczny odbiorca płatności będący rzeczywistym beneficjentem”;
- całość struktury lub dana płatność nie jest sztuczna w rozumieniu art. 22c ustawy o CIT.
Podsumowanie
Co do zasady, posługując się koncepcją look-through approach, płatnik w przypadku ustalenia, iż dane należności są przekazywane przez podmiot otrzymujący dalej – do ostatniego odbiorcy (zlokalizowanego w UE/EOG), może skorzystać z preferencyjnych stawek lub zwolnień w podatku u źródła. Warunkiem sine qua non jest przyjęcie stawek podatkowych wynikających z treści UPO pomiędzy płatnikiem a ostatecznym odbiorcą lub określonych w uCIT zwolnień (stanowiących implementację dyrektyw unijnych).
Koncepcja look-through approach może być skutecznym narzędziem w zakresie unikania nadużyć podatkowych i ochrony interesów podatnika, ale jej zastosowanie wymaga dokładnej analizy zgodności z przepisami UPO, zasadami wykładni oraz aktualnym orzecznictwem.
Autor: Angelika Łuniewska – Konsultant podatkowy
[1] art. 21 ust. 1 i art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; art. 29 ust. 1 i art. 30a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
[2] Dyrektywa Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.U. L 345 z 29.12.2011, s. 8).
