Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 lutego 2025 r. (sygn. II FSK 609/22) odniósł się do powstania zakładu podatkowego w Polsce w kontekście zatrudniania pracowników zdalnych przez zagraniczną spółkę.
Zatrudnienie zdalne w Polsce przez zagraniczną spółkę a ryzyko podatkowe
W przedstawionym stanie faktycznym duńska spółka z branży ubezpieczeniowej planowała zatrudnić w Polsce pracowników do zadań administracyjnych niezwiązanych ze zdobywaniem nowych klientów. Spółka nie narzucała wyboru stałego miejsca pracy, pracownicy mogli pracować zarówno z domu jak i z innych miejsc zapewniających ochronę informacji danych. Spółka nie wynajmowała nieruchomości w Polsce, zapewniając jedynie służbowy sprzęt komputerowy. Zakres czynności, które mieli wykonywać pracownicy w Polsce podzielono na trzy grupy: operacyjny back-office, finansowy back-office oraz wsparcie w zakresie analizy danych. Czynności miały polegać m.in. na likwidacji szkód w przypadku ubezpieczeń turystycznych i korporacyjnych, wsparciu administracyjnym działu księgowości spółki, analizie danych, np. analizie cen ubezpieczeń czy przygotowaniu kalkulacji opłacalności dotyczących odnawianych polis ubezpieczeniowych lub rodzajów ubezpieczeń.
Czy praca zdalna powoduje powstanie zakładu zagranicznego w Polsce?
Spółka zwróciła się do Dyrektora KIS o wydanie interpretacji indywidualnej z pytaniem: ,,Czy w przypadku zatrudnienia pracowników na terytorium Polski, którzy będą wykonywać pracę na rzecz spółki, zgodnie założeniami przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego, spółka spowoduje powstanie na terytorium Polski zakładu zagranicznego, o którym mowa w art. 4a pkt 11 uCIT oraz art. 5 UPO, a co za tym idzie, czy po stronie spółki powstanie obowiązek rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych na terytorium Polski w związku z posiadaniem przedmiotowego zakładu?„.
Zdaniem Spółki zakład w Polsce nie powstanie, a co za tym idzie – nie zaistnieje obowiązek rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych na terytorium Polski.
Organ uznał, że przedstawiona we wniosku forma zatrudnienia prowadzi do powstania zakładu podatkowego w Polsce na gruncie uregulowań określonych w art. 4a pkt 11 uCIT oraz art. 5 ust. 1 i 5 UPO, ponieważ zostaną spełnione wszystkie przesłanki konstytuujące zakład i zaistnieje obowiązek rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych na terytorium Polski.
Sąd pierwszej instancji o pracy zdalnej jako przesłance powstania zakładu
Sąd pierwszej instancji wskazał, że aby można było mówić o zakładzie, w rozumieniu art. 4a pkt 11 uCIT oraz art. 5 ust. 1 i 5 UPO, powinny zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:
1) występuje placówka, czyli miejsce gdzie działalność jest prowadzona,
2) placówka ta ma charakter stały,
3) przez tę placówkę prowadzona jest całkowicie lub częściowo działalność gospodarcza, która jednakże nie ma charakteru pomocniczego czy przygotowawczego.
Sąd oceniając spełnienie wszystkich przesłanek uznał, że spełniona została pierwsza z przesłanek (wystąpienie miejsce, gdzie działalność jest prowadzona), ponieważ pomimo, iż skarżąca nie będzie najmowała w Polsce żadnych pomieszczeń, to zatrudnienie pracowników na podstawie umowy o pracę, którzy mogą wykonywać powierzone im zadania w dowolnym miejscu w trybie home-office, powoduje wyodrębnienie owej przestrzeni dla spółki do własnej dyspozycji. W ocenie sądu, nie jest wymagane, aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką, ale wystarczy zwykła jego obecność w konkretnym miejscu.
Według sądu spełniona została także kolejna przesłanka (stały charakter). W realiach sprawy intencje skarżącej nie budzą wątpliwości, skoro zamierza ona zatrudnić pracowników na podstawie umowy o pracę (na podstawie polskiego Kodeksu pracy) na czas określony (zazwyczaj 6 miesięcy), a następnie na czas nieokreślony (ewentualnie zawierana będzie kolejna umowa na czas określony w uzasadnionych przypadkach), ale również w ramach umowy zlecenia. Tym samym, sposób zorganizowania placówki wskazuje na zamiar utrzymywania jej przez dłuższy okres, co oznacza, że stanie się placówką stałą.
Sąd pierwszej instancji stwierdził natomiast, że wątpliwości budzi zaistnienie w sprawie ostatniej z przesłanek, zgodnie z którą przez placówkę prowadzona jest całkowicie lub częściowo działalność gospodarcza, z tym że nie może ona mieć charakteru pomocniczego czy przygotowawczego. Sąd uznał, że rozważenia wymagają dwie kwestie: ustalenie, czy spółka duńska będzie prowadziła za pomocą placówki w Polsce działalność gospodarczą całkowicie lub częściowo oraz czy podejmowane czynności będą pomocnicze bądź przygotowawcze wobec działalności świadczonej w Danii. W ocenie sądu rzeczywisty charakter czynności z udziałem pracowników, którzy mają być zatrudnieni w Polsce, nie wskazuje zarówno na tożsamość (nawet częściową) z działalnością skarżącej jako całości oraz nie generuje ona jakichkolwiek zysków. Natomiast, obowiązki pracowników wskazane we wniosku, to proste zadania, wymagające podstawowych umiejętności językowych (w zakresie języka duńskiego i szwedzkiego), które mają charakter wspomagający dla spółki, w rozumieniu art. 5 ust. 5 lit. f UPO.
W konsekwencji sąd pierwszej instancji ocenił, że przedstawiony przez skarżącą model działalności nie będzie stanowił formy aktywności konstytuującej zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 uCIT oraz art. 5 UPO, który będzie rodzić przychód podatkowy określony w art. 3 ust. 2 oraz ust. 3 pkt 1 uCIT.
Wyrok NSA w sprawie zakładu podatkowego przy pracy zdalnej
NSA nie podzielił przedmiotowej argumentacji. Zgodnie z wyrokiem NSA sama praca zdalna nie oznacza automatycznie powstania zakładu podatkowego, ponieważ aby można było mówić o zakładzie, w rozumieniu art. 4a pkt 11 uCIT oraz art. 5 ust. 1 i 5 UPO, powinny zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:
- występuje placówka, czyli miejsce gdzie działalność jest prowadzona,
- placówka ta ma charakter stały,
- przez placówkę prowadzona jest całkowicie lub częściowo działalność gospodarcza, która nie ma charakteru pomocniczego czy przygotowawczego.
Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że w przedstawionym stanie faktycznym nie zostanie spełniona żadna z przesłanek wskazanych w art. 4a pkt 11 uCIT oraz art. 5 ust. 1 i 5 UPO. Sąd uznał wbrew stanowisku organu interpretacyjnego i sądu pierwszej instancji, że pierwsza przesłanka (wystąpienie miejsce, gdzie działalność jest prowadzona), nie została w sprawie spełniona, gdyż nie dojdzie do powstania placówki, ponieważ
,,miejsce w którym pracownik będzie świadczył pracę na rzecz zagranicznego pracodawcy (niezależnie czy w warunkach domowych, czy w jakimkolwiek innym miejscu) nie można uznać za odrębną placówkę tego przedsiębiorstwa. Zatrudnieni pracownicy zostaną bowiem wyposażeni przez pracodawcę jedynie w niezbędny sprzęt komputerowy, będą się łączyć ze skandynawskim systemem (serwerem) i wykonywać powierzone im zadania. Placówka nie może więc istnieć, gdy przedsiębiorstwo (w sprawie – duńskie) nie ma żadnych pomieszczeń, ani nie posiada przestrzeni do własnej dyspozycji w Polsce.”
Brak zakładu podatkowego a obowiązek podatkowy w Polsce
Zgodnie z art. 3 ust. 2 uCIT, jeżeli podatnicy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przepisie art. 3 ust. 3 pkt 1 przewidziano, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.
Sąd przyjął, że na gruncie uregulowań art. 4a pkt 11 uCIT w zw. z art. 5 UPO – planowana działalność skarżącej z siedzibą w Danii prowadzona w Polsce w zakresie opisanym we wniosku nie stanowi zakładu. Brak uzyskiwania przez skarżącą dochodów w Polsce nie powoduje więc powstania zakładu oraz nie prowadzi do powstania źródła przychodów, które powinny być opodatkowane w Polsce.
Home office a definicja zakładu w podatku dochodowym od osób prawnych
Prywatne mieszkanie pracownika wykorzystywane w charakterze home-office czy każda inna powierzchnia, którą spółka nie dysponuje, ani nie włada w Polsce, nie stanowi placówki – w rozumieniu art. 4a pkt 11 uCIT w sytuacji, gdy pracownik wykonuje pracę ze swojego mieszkania w Polsce lub z każdego innego miejsca, zamiast udostępnionego mu biura położonego w Polsce.
Brak uzyskiwania przez spółkę przychodów/dochodów w Polsce – w rozumieniu art. art. 7 ust. 1 i 2 UPO – nie powoduje powstania zakładu oraz nie prowadzi do powstania źródła przychodów/dochodów, które powinny być opodatkowane w Polsce.
Znaczenie wyroku NSA dla zagranicznych spółek zatrudniających zdalnie w Polsce
Przedmiotowy wyrok potwierdzając dotychczasową linię orzeczniczą w zakresie wymogu stałej placówki dla powstania zakładu wpływa na ograniczenie ryzyka podatkowego dla firm zagranicznych zatrudniających zdalnie pracowników z Polski.
Zakład zagraniczny nie powstanie, gdy przedsiębiorca:
- zachowuje swobodę miejsca pracy – nie narzuca jednego miejsca pracy (biura/mieszkania),
- nie ma formalnej kontroli nad przestrzenią – nie wynajmuje pomieszczeń ani nie ma kontroli nad mieszkaniem pracownika,
deleguje za granice działania mające charakter pomocniczy.
Autor: Magdalena Świątkiewicz – Senior Tax Consultant, Angelika Łuniewska – Tax Consultant
