Zgodnie z art. 11c ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa CIT”): „Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane”. W przypadku stwierdzenia, że w transakcji doszło do zastosowania warunków mniej korzystnych od warunków jakie zastosowałyby podmioty niepowiązane, należy dokonać korekty. Podatnik ma obowiązek zaraportować tę informację w oświadczeniu zarządu zgodnie z art. 11m Ustawy CIT[1]. W przeciwnym razie podatnik może narazić się na odpowiedzialność karną skarbową na zasadzie i warunkach przewidzianych w art. 56c ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (dalej: „KKS”).
Czym jest kompensata transakcji?
Podatnik może, a nawet powinien podjąć odpowiednie kroki, aby skorygować sytuację, w której zasada ceny rynkowej nie została zachowana. Jednym z narzędzi pozwalających na taka korektę jest kompensata transakcji, przewidziana w § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „Rozporządzenie”).
Kompensata ma za zadania skorygować warunki transakcji i dostosować rzeczywiste warunki transakcji kontrolowanej do warunków na jakich zostałyby zawarte transakcje inne niż kontrolowane.
Kompensata może przybrać dwie formy – kompensatę korzyści i kompensatę dochodu.
Rodzaje kompensat: roczna i trzyletnia
Kompensata korzyści (tzw. kompensata roczna)
Zgodnie z ust. 1 § 9 Rozporządzenia, „Jeżeli w transakcji kontrolowanej ustalone zostały warunki mniej korzystne od warunków, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, a jednocześnie w innej transakcji kontrolowanej między tymi samymi podmiotami powiązanymi ustalone zostaną warunki bardziej korzystne, określając wysokość dochodu (straty) podatnika w drodze oszacowania organ podatkowy uwzględnia fakt, czy mniejsze korzyści uzyskane w związku z jedną transakcją kontrolowaną są kompensowane większymi korzyściami uzyskanymi w związku z inną transakcją kontrolowaną.”
Przepis ten odnosi się do możliwości dokonania kompensaty w stosunku do transakcji zawartych między tymi samymi podmiotami. Oznacza to, że na podstawie ust. 1 § 9 Rozporządzenia nie można dokonać kompensaty transakcji zawartej przez podatnika A z podatnikiem B, z transakcją zawartą przez podatnika A z podatnikiem C. Kompensata ta powinna być dokonana biorąc pod uwagę transakcje zawarte pomiędzy tymi samymi podatnikami (czyli w omawianym przykładzie transakcje kontrolowane pomiędzy podatnikami A i B).
Skutkiem dokonania kompensaty rocznej powinno być doprowadzenie warunków transakcji kontrolowanej do warunków jakie obowiązywałyby w transakcji innej niż kontrolowana. Jeżeli podatnik zdecyduje się na dokonanie tego rodzaju kompensaty, organ podatkowy może dokonać jej weryfikacji. Weryfikacja ta ma na celu ustalenie, czy rzeczywiście mniejsze korzyści w związku z zawarciem jednej z transakcji zostały skompensowane przez podatnika większymi korzyściami płynącymi z innej transakcji.
Przykładowo:
Spółka A i B są podmiotami powiązanymi. Zawarły transakcję X, w której zastosowany wskaźnik / wartość transakcji odbiega od tego, co wynika ze sporządzonej analizy cen transferowych. Wynik znajduje się poniżej przedziału międzykwartylowego i nie można tej różnicy uzasadnić na podstawie zasady ceny rynkowej. Załóżmy, że w przypadku transakcji Y zawartej także pomiędzy podatnikami A i B, wskaźnik / wartość transakcji znajduje się w górnych wartościach przedziału międzykwartylowego lub je przekracza. Jednocześnie ustalono, że możliwe z zachowaniem zasady ceny rynkowej byłoby obniżenie wynagrodzenia na transakcji Y. Wobec tego, jeżeli nie ma innych okoliczności wpływających na transakcję, Spółka A ma prawo rozważyć kompensatę wynagrodzenia (narzutu) na transakcji X z wynagrodzeniem (narzutem) na transakcji Y.
Istotnym elementem dokonywania kompensaty jest posiadanie uzasadnienia rynkowości transakcji także po jej dokonaniu. Mimo, że ten warunek nie wynika bezpośrednio z przepisów, to podatnicy powinni ze szczególną starannością zgromadzić dokumenty i argumenty wskazujące na przyczyny i podstawy dokonania kompensaty, tak aby w przypadku weryfikacji dokonywanej przez organ podatkowy wykazać zasadność kompensaty. Należy także pamiętać, że wszystkie warunki transakcji podlegają badaniu pod kątem zgodności z zasadą ceny rynkowej. Zatem konieczność dokonania kompensaty nie może przesłonić obowiązku zapewniania aby transakcje jako całość spełniały wskazaną zasadę.
Kompensata korzyści jako kompensata roczna musi wystąpić w rozliczeniach tego roku, w którym dokonano kompensowanych transakcji. Za ten sam rok też musi być zaraportowana w formularzu TPR–C (w przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych).
Kompensata trzyletnia (tzw. kompensata dochodu)
Od kompensaty korzyści należy odróżnić kompensatę dochodu. Kompensata dochodu nie odnosi się tak jak kompensata korzyści do okresu jednego roku, ani do wartości korzyści na transakcji, ale do okresu trzyletniego oraz do zysku osiąganego przez podatnika w trzyletnim okresie.
Zgodnie z ust. 2 § 9 Rozporządzenia, „Jeżeli w wyniku transakcji kontrolowanych podmiot powiązany wykaże w jednym roku podatkowym dochód niższy niż należałoby oczekiwać, gdyby warunki zostały ustalone pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, a w trzyletnim okresie obejmującym ten rok podatkowy wykaże w wyniku transakcji kontrolowanych dochód wyższy niż należałoby oczekiwać, gdyby warunki zostały ustalone pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, określając wysokość dochodu (straty) podatnika w drodze oszacowania organ podatkowy uwzględnia fakt, czy niższy dochód uzyskany w jednym roku podatkowym kompensowany jest wyższym dochodem z tego trzyletniego okresu.”
Oznacza to, że podatnik jest uprawniony do dokonania kompensaty, skutkującej zachowaniem zasady ceny rynkowej w okresie 3. letnim. Może to nastąpić w sytuacji, gdy dochód w jednym roku wykazany w wyniku transakcji kontrolowanych jest niższy niż dochód wykazany w przypadku transakcji innych niż kontrolowane. Wówczas, w pozostałych dwóch latach dochód powinien być wyższy – tak, aby skompensować zaniżenie.
Kompensata dochodu, w przeciwieństwie do kompensaty korzyści, nie wymaga jednorodności podmiotów uczestniczących w transakcjach. Oznacza to, że może być dokonana niezależnie od liczby podmiotów, pomiędzy którymi zostały zawarte transakcje kontrolowane. Kompensata trzyletnia może mieć charakter wielostronny, jak i dwustronny.
Przykładowo:
W skład grupy podmiotów powiązanych wchodzą spółki A, B, C. W związku z transakcjami zawartymi ze spółką B, spółka A nie osiągnęła poziomu rynkowego. Natomiast w przypadku transakcji zawartej z podmiotem C w kolejnych latach, osiągnęła rentowność przekraczającą poziom międzykwartylowy. W związku z tym spółka A ma prawo skompensować niedobór w jednym roku w przypadku transakcji zawartej z pomiotem B z nadwyżkami z transakcji zawartej z podmiotem C w kolejnych dwóch latach – tak, aby średnia rentowność spółki A za każde z trzech lat była rynkowa.
Podobnie jak w przypadku kompensaty rocznej, również w odniesieniu do kompensaty trzyletniej warunkiem jej zastosowania powinno być ustalenie, że obniżenie rentowności będzie zgodne z zasadą ceny rynkowej. Wynika to z faktu, że transakcje mimo zastosowania kompensaty muszą spełniać wymogi związane z zachowaniem rynkowości.
W przypadku skorzystania przez podatnika z mechanizmu kompensaty organ podatkowy będzie uprawniony do zbadania, czy niższy dochód w jednym roku podatkowym jest równoważony wyższym dochodem w następnym roku podatkowym. W związku z tym, tak jak w odniesieniu do kompensaty rocznej istotne znaczenie ma udokumentowanie oraz uzasadnienie przesłanek kompensaty oraz zachowanie zasady ceny rynkowej.
Kompensatę trzyletnią należy wykazać w formularzu TPR w roku w którym została ona dokonana.
Raportowanie kompensaty w informacji TPR-C
Stosownie do § 2 pkt 4 lit. g rozporządzenia Ministra Finansów z 29 sierpnia 2022 r. w sprawie informacji o cenach transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, informacja o cenach transferowych zawiera m.in. informację o dokonanych kompensatach w rozumieniu § 9 Rozporządzenia.
W polu „Kompensata” podatnik będzie zobowiązany do wskazania, czy:
- zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych mniejsze korzyści uzyskane w związku z jedną transakcją kontrolowaną są kompensowane większymi korzyściami uzyskanymi w związku z inną transakcją kontrolowaną lub
- zgodnie z § 9 ust. 2 rozporządzenia w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych niższy dochód uzyskany w jednym roku podatkowym kompensowany jest wyższym dochodem z trzyletniego okresu obejmującego ten rok podatkowy.
Autorzy: eksperci ICT
[1] Oświadczenie zarządu nie jest odrębnym dokumentem, lecz stanowi od 1 stycznia 2022 r. obowiązkowy element formularza TPR-C.
