Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 12 marca 2025 r. (sygn. I SA/Gl 1364/24) oddalił skargę spółki K. S.A. dotyczącą prawa do złożenia oświadczenia z art. 11t ust. 2 pkt 7 ustawy o CIT, mimo zastosowania korekty przychodu z tytułu transakcji nierynkowych.
Tło sprawy: ceny preferencyjne w transakcjach z podmiotami powiązanymi
Sprawa dotyczyła sytuacji, w której spółka K. S.A., będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i prowadząca działalność produkcyjną w branży sprzętu elektroinstalacyjnego, dokonywała w 2023 r. sprzedaży wyrobów gotowych na rzecz podmiotów powiązanych po cenach preferencyjnych, w niektórych przypadkach niższych niż koszt wytworzenia. Po zakończeniu roku podatkowego spółka rozpoznała dodatkowy przychód podatkowy w wysokości odpowiadającej różnicy między ceną rynkową (ustaloną zgodnie z polityką cen transferowych grupy) a faktycznie zastosowaną ceną preferencyjną. Działanie to miało na celu urynkowienie transakcji z punktu widzenia podatkowego. Przychód ten został opodatkowany, a należność podatkowa została uregulowana w terminie. Jednocześnie spółka sporządziła lokalną dokumentację cen transferowych.
Spór z organem podatkowym: czy możliwe jest złożenie oświadczenia o cenach rynkowych?
W związku z powyższym K. S.A. wystąpiła o interpretację indywidualną, pytając, czy może – w ramach informacji o cenach transferowych za 2023 r. – złożyć oświadczenie, że dokumentacja cen transferowych została sporządzona zgodnie ze stanem rzeczywistym, a ceny transferowe są ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Spółka argumentowała, że choć w transakcjach faktycznie zastosowano ceny preferencyjne, to z punktu widzenia podatkowego dochód został rozpoznany w wysokości rynkowej, co zabezpiecza interes Skarbu Państwa i nie skutkuje erozją podstawy opodatkowania. Spółka wskazała również, że odmowa możliwości złożenia takiego oświadczenia prowadzi do luki prawnej i uniemożliwia wypełnienie obowiązków raportowych bez ryzyka złożenia oświadczenia niezgodnego ze stanem faktycznym lub zaniechania jego złożenia w ogóle.
Organ interpretacyjny nie podzielił stanowiska spółki. Uznał, że ceny stosowane w transakcjach (tj. poniżej kosztu wytworzenia) nie odpowiadały warunkom rynkowym, a tym samym nie spełniały wymogu art. 11c ustawy o CIT. Zastosowana przez spółkę ex post korekta przychodu nie wpływa – w ocenie KIS – na rynkowy charakter samych transakcji. W konsekwencji organ uznał, że spółka nie jest uprawniona do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 11t ust. 2 pkt 7 ustawy o CIT. Odmówił również możliwości zastosowania art. 11t ust. 2b ustawy o CIT, który dotyczy fikcji prawnej w odniesieniu do świadczeń nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych – ponieważ ten przepis nie ma zastosowania w przypadku sprzedaży wyrobów po cenach preferencyjnych.
Stanowisko WSA: znaczenie zasady ceny rynkowej
K. S.A. zaskarżyła tę interpretację do WSA w Gliwicach, zarzucając błędną wykładnię przepisów prawa materialnego – w szczególności art. 11t ust. 1 i 2 pkt 7 oraz art. 11c ustawy o CIT. W uzasadnieniu skargi wskazano, że literalna wykładnia przepisów pomija rzeczywisty cel regulacji o cenach transferowych, jakim jest przeciwdziałanie zaniżaniu podstawy opodatkowania, a nie narzucanie określonych form rozliczeń. Spółka podkreśliła, że poprzez rozpoznanie przychodu w wartości rynkowej i terminowe opodatkowanie transakcji, osiągnęła rezultat zgodny z duchem przepisów, choć formalnie ceny sprzedaży były nierynkowe. Argumentowano także, że aktualna konstrukcja formularza TPR-C i oświadczenia zawartego w art. 11t ust. 2 pkt 7 ustawy o CIT nie uwzględnia takich przypadków, co powoduje praktyczną niewykonalność obowiązku sprawozdawczego i prowadzi do swoistej pułapki prawnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie uwzględnił jednak tej argumentacji i oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że zasadą naczelna w obszarze cen transferowych jest zasada ceny rynkowej (arm’s length principle), wyrażona wprost w art. 11c ust. 1 ustawy o CIT. Podmioty powiązane są obowiązane kształtować swoje relacje handlowe na warunkach, które odpowiadają warunkom stosowanym między podmiotami niezależnymi. Jeśli zaś cena rzeczywiście zastosowana odbiega od ceny rynkowej – nie można uznać, że transakcja była przeprowadzona na warunkach rynkowych, niezależnie od późniejszych korekt rozliczeń podatkowych.
Przychód rozpoznany po zakończeniu roku podatkowego
Sąd zgodził się z organem interpretacyjnym, że przychód rozpoznany przez podatnika po zakończeniu roku podatkowego (w celu urealnienia wyniku podatkowego) nie wpływa na ocenę rynkowości warunków pierwotnej transakcji. Celem przepisów o cenach transferowych jest nie tylko zapewnienie właściwego opodatkowania, lecz również kontrola i przejrzystość warunków zawierania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Skoro ceny rzeczywiście stosowane w transakcjach były nierynkowe, to – mimo że spółka dopłaciła podatek – nie spełniono warunku rynkowości wymaganej przez przepisy. W konsekwencji złożenie oświadczenia o rynkowości cen transferowych byłoby – zdaniem Sądu – niezgodne z prawdą.
Sąd podkreślił również, że przepis art. 11t ust. 2b ustawy o CIT, stanowiący fikcję prawną dopuszczającą złożenie oświadczenia w przypadku świadczeń nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych, został wprowadzony celowo w ograniczonym zakresie. Gdyby intencją ustawodawcy było szersze umożliwienie składania takich oświadczeń również w innych przypadkach, regulacja byłaby sformułowana ogólniej. Tymczasem przepis ten odnosi się wyłącznie do świadczeń nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych, a sytuacja przedstawiona przez skarżącą wykracza poza jego zakres.
Podatki muszą być interpretowane ściśle
W opinii Sądu nie można również stosować analogii ani wykładni rozszerzającej przepisów podatkowych w celu „wypełnienia” luki prawnej, ponieważ podatki, jako instytucje ingerujące w sferę majątkową jednostki, muszą być interpretowane ściśle. Interpretacja indywidualna nie może wychodzić poza granice obowiązującego porządku prawnego, ani tworzyć nowych norm prawnych. W tym zakresie sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, jakoby w sprawie występowała luka prawna usprawiedliwiająca stosowanie analogii legis.
Wnioski z wyroku: surowa ocena formalnej zgodności transakcji
Wyrok potwierdza restrykcyjne podejście sądów administracyjnych do raportowania cen transferowych. Nawet jeśli transakcja została „urealniona” podatkowo poprzez korektę przychodu, nierynkowe warunki handlowe wykluczają możliwość złożenia zgodnego z prawdą oświadczenia. Spółki powinny zachować ostrożność przy kalkulowaniu cen w transakcjach z podmiotami powiązanymi – szczególnie przy deklarowaniu zgodności z zasadą ceny rynkowej w formularzu TPR-C.
Autor: Alicja Karczmarska – Tax Assistant
