Podatek odroczony jest uwzględniany przy kalkulacji GloBE i stanowi jeden z kluczowych, a zarazem bardziej złożonych elementów ustalania efektywnej stawki podatkowej (ETR) oraz podatku wyrównawczego. Podatek odroczony jest obszarem wymagającym ścisłej współpracy pomiędzy księgowością, podatkami i audytem. Wprowadzenie globalnego podatku minimalnego GloBE dodatkowo zwiększa znaczenie tych danych. Przy kalkulacji GloBE nie wystarczy bowiem analiza bieżącego zobowiązania z tytułu CIT. Istotne jest również prawidłowe ustalenie skorygowanych podatków kwalifikowanych, na które – zgodnie z przepisami GloBE – wpływa również podatek odroczony.

Podstawowe regulacje w tym zakresie znajdują się w dziale VI ustawy z 6 listopada 2024 r. o opodatkowaniu wyrównawczym jednostek składowych grup międzynarodowych i krajowych, dotyczącym skorygowanych podatków kwalifikowanych. Szczególne znaczenie mają art. 85–90, regulujące mechanizm całkowitej korekty podatku odroczonego.

Jak podatek odroczony wpływa na kalkulację GloBE?

Jednym z celów uwzględniania podatku odroczonego w GloBE jest ograniczenie wpływu różnic czasowych pomiędzy momentem ujęcia określonego dochodu lub kosztu dla celów rachunkowych a momentem jego rozpoznania dla celów podatkowych.

Dzięki temu samo przesunięcie momentu opodatkowania nie powinno automatycznie prowadzić do wykazania zbyt niskiej efektywnej stawki podatkowej w danym roku.

Nie oznacza to jednak, że kwoty podatku odroczonego wykazane w sprawozdaniu finansowym można po prostu przenieść do kalkulacji GloBE. Ustawa przewiduje odrębny mechanizm całkowitej korekty podatku odroczonego, obejmujący zarówno odpowiednie przeliczenie podatku odroczonego, jak i określone wyłączenia oraz dodatkowe korekty.

Zgodnie z art. 85 ustawy, jeżeli stawka podatkowa wykorzystana do obliczenia podatku odroczonego nie przekracza minimalnej stawki podatkowej, uwzględnia się zasadniczo kwotę ujętą w księgach. Jeżeli natomiast zastosowana stawka jest wyższa od minimalnej stawki GloBE wynoszącej 15%, kwotę podatku odroczonego przelicza się według stawki 15%.

Oznacza to przykładowo, że podatek odroczony ustalony dla celów rachunkowych przy zastosowaniu polskiej stawki CIT 19% nie jest automatycznie uwzględniany w kalkulacji GloBE w tej samej wysokości. Konieczne jest zastosowanie mechanizmu określonego w ustawie.

Które pozycje podatku odroczonego nie wpływają na kalkulację GloBE?

Samo występowanie aktywa lub rezerwy z tytułu podatku odroczonego w księgach nie przesądza jeszcze o ich wpływie na efektywną stawkę podatkową GloBE.

Art. 86 ustawy przewiduje bowiem katalog negatywny pozycji, których nie uwzględnia się w całkowitej korekcie podatku odroczonego.

W praktyce oznacza to konieczność przejścia od księgowego rejestru podatku odroczonego do rejestru przygotowanego dla celów GloBE, w którym każda istotna pozycja zostanie przeanalizowana pod kątem jej dopuszczalności oraz sposobu uwzględnienia w kalkulacji.

Aktywa z tytułu podatku odroczonego, straty podatkowe i kwalifikowana strata w GloBE

Szczególnej uwagi wymagają aktywa z tytułu podatku odroczonego. W tym zakresie istotne jest rozróżnienie dwóch pojęć: straty podatkowej oraz kwalifikowanej straty ustalanej dla celów GloBE. Nie są to pojęcia tożsame.

Art. 88 ustawy odnosi się m.in. do sytuacji, w której jednostka poniosła stratę podatkową, ale odpowiednie aktywo z tytułu podatku odroczonego nie zostało ujęte w księgach, np. z powodu niskiego prawdopodobieństwa wykorzystania tej straty.

Odrębne zasady dotyczą aktywa z tytułu podatku odroczonego przypisanego do kwalifikowanej straty jednostki składowej.

W praktyce oznacza to, że nawet prawidłowo przygotowany dla celów sprawozdawczości finansowej rejestr aktywów z tytułu podatku odroczonego może wymagać dodatkowych przeliczeń i korekt przed wykorzystaniem go w kalkulacji GloBE.

Rezerwy z tytułu podatku odroczonego i zasada 5 lat

Jeszcze większe wyzwanie może dotyczyć rezerw z tytułu podatku odroczonego.

GloBE przewiduje mechanizm ich ponownego ujęcia, jeżeli określona rezerwa została wcześniej uwzględniona w całkowitej korekcie podatku odroczonego, lecz nie została rozwiązana i zapłacona w wymaganym terminie.

Zgodnie z art. 89 ustawy, mechanizm ten zasadniczo odnosi się do okresu pięciu lat. Jeżeli rezerwa z tytułu podatku odroczonego uwzględniona w całkowitej korekcie za piąty poprzedzający rok nie została do końca bieżącego roku rozwiązana i zapłacona, może podlegać ponownemu ujęciu.

Skutkiem jest co do zasady zmniejszenie skorygowanych podatków kwalifikowanych za piąty poprzedzający rok podatkowy. Może to prowadzić do konieczności ponownego ustalenia efektywnej stawki podatkowej GloBE oraz konsekwencji w zakresie podatku wyrównawczego za wcześniejszy okres.

Ustawa przewiduje jednocześnie wyjątki od tej zasady dla określonych kategorii rezerw z tytułu podatku odroczonego.

Z perspektywy organizacyjnej oznacza to, że nie wystarczy ustalić wartości rezerwy na moment sporządzania kalkulacji GloBE. Konieczne jest również monitorowanie jej odwracania w kolejnych latach.

Standard rachunkowości a dane wykorzystywane w kalkulacji GloBE

Kolejnym praktycznym problemem może być różnica pomiędzy danymi przygotowywanymi lokalnie a danymi wykorzystywanymi przez grupę do sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego.

Polska spółka może prowadzić rachunkowość zgodnie z ustawą o rachunkowości, podczas gdy grupa sporządza skonsolidowane sprawozdanie finansowe np. zgodnie z MSSF.

Tymczasem zgodnie z art. 37 ustawy GloBE księgowy dochód lub strata netto jednostki składowej powinny być co do zasady ustalane na podstawie standardu rachunkowości zastosowanego w skonsolidowanym sprawozdaniu grupy. Ustawa przewiduje również szczególne zasady dotyczące wykorzystywania danych sporządzonych według innych standardów rachunkowości.

Dlatego proces GloBE powinien jasno określać źródło danych, standard rachunkowości, według którego zostały one przygotowane, oraz ewentualne korekty wymagane pomiędzy danymi lokalnymi i grupowymi.

Pierwszy rok stosowania GloBE – znaczenie podatku odroczonego

Szczególne znaczenie podatek odroczony ma również w pierwszym roku stosowania zasad GloBE w odniesieniu do danej jurysdykcji.

Art. 130 ustawy przewiduje szczególne zasady dotyczące aktywów i rezerw z tytułu podatku odroczonego istniejących na początku pierwszego roku podatkowego stosowania GloBE.

W praktyce oznacza to, że wdrożenie GloBE powinno obejmować nie tylko analizę podatku odroczonego za bieżący rok, ale również odpowiednie przygotowanie i udokumentowanie bilansu otwarcia podatku odroczonego dla celów GloBE.

Szczególnie istotna może być analiza historycznych aktywów i rezerw z tytułu podatku odroczonego oraz ustalenie, czy i w jakiej wysokości mogą zostać uwzględnione w kalkulacji GloBE.

Podatek odroczony w GloBE – najważniejsze wnioski dla zarządu

Podatek odroczony jest istotnym elementem kalkulacji GloBE, ponieważ wpływa na wysokość skorygowanych podatków kwalifikowanych, a w konsekwencji na efektywną stawkę podatkową (ETR) i ewentualny podatek wyrównawczy.

Jego ujęcie dla celów GloBE nie polega jednak na prostym przeniesieniu wartości aktywów i rezerw z tytułu podatku odroczonego wykazanych w sprawozdaniu finansowym. Konieczna jest odrębna weryfikacja poszczególnych różnic przejściowych oraz zastosowanie szczególnych zasad GloBE, w tym ograniczenia do stawki 15%, odpowiednich wyłączeń oraz zasad dotyczących aktywów z tytułu strat podatkowych.

Szczególnej uwagi wymagają również rezerwy z tytułu podatku odroczonego, ponieważ w określonych przypadkach mogą podlegać 5-letniemu mechanizmowi ponownego ujęcia. Odrębne reguły mają zastosowanie także w pierwszym roku objęcia danej jurysdykcji systemem GloBE.

W praktyce oznacza to, że prawidłowa kalkulacja GloBE wymaga nie tylko znajomości wartości podatku odroczonego, ale również zrozumienia źródła poszczególnych różnic przejściowych, momentu ich powstania i oczekiwanego odwrócenia. Błędy w tym obszarze mogą bezpośrednio przełożyć się na nieprawidłowe ustalenie ETR oraz wysokości podatku wyrównawczego.

Autor: Michał Mika, Partner