Safe harbour 5% dla usług o niskiej wartości dodanej wymaga spełnienia warunków ustawowych. Zastosowanie tego narzutu nie przesądza o prawidłowości całego obciążenia. Osobnej oceny wymagają rzeczywiste wykonanie usług, korzyści usługobiorcy oraz zasady przypisania kosztów. W artykule wyjaśniamy relację między uproszczeniem a benefit testem.

Safe harbour 5% – zakres ochrony wynikającej z art. 11f CIT

Art. 11f przewiduje odstąpienie przez organ od określenia dochodu lub straty w zakresie wysokości narzutu na kosztach usług. Narzut ustalony metodą koszt plus albo marży transakcyjnej netto powinien wynosić:

• nie więcej niż 5% kosztów przy nabyciu usług,

• nie mniej niż 5% kosztów przy ich świadczeniu.

Usługi muszą odpowiadać katalogowi z załącznika nr 6 i spełniać pozostałe przesłanki ustawowe. Samo określenie świadczenia jako „HR”, „IT” czy „wsparcie finansowe” nie przesądza o kwalifikacji.

Z brzmienia przepisu wynika, że ochrona dotycząca narzutu nie rozstrzyga samodzielnie o prawidłowości całego obciążenia. Osobnej oceny wymagają zakres świadczenia, jego odbiorcy i baza kosztowa. Safe harbour nie przesądza również o zaliczeniu wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Zagadnienie kwalifikacji świadczeń omawiamy również w artykule „Czy usługi back office stanowią usługi o niskiej wartości dodanej?”.

Benefit test – ocena korzyści usługobiorcy

Benefit test służy ustaleniu, czy czynność przedstawia dla odbiorcy wartość ekonomiczną lub komercyjną. Punktem odniesienia jest pytanie, czy niezależne przedsiębiorstwo w porównywalnych okolicznościach byłoby skłonne zapłacić za taką czynność albo wykonać ją we własnym zakresie.

Korzyść nie musi przyjmować postaci bezpośredniego wzrostu przychodów. Może polegać na zapewnieniu obsługi płacowej, utrzymaniu systemów czy ograniczeniu ryzyka błędów.

Wytyczne OECD przewidują przy tym uproszczoną ocenę benefit testu dla usług o niskiej wartości dodanej. Przy prawidłowym zastosowaniu tego podejścia i zapewnieniu wymaganych informacji ocena zasadniczo dotyczy kategorii usług, a nie każdej pojedynczej czynności. Nie należy więc utożsamiać benefit testu z obowiązkiem szczegółowego wykazywania efektu każdego działania.

Pula kosztów – przykład rozliczenia centrum usług wspólnych

Załóżmy, że centrum usług wspólnych obsługuje dziesięć spółek w zakresie księgowości, HR i IT. Koszty w wysokości 30 mln zł są dzielone według przychodów odbiorców i powiększane o 5%.

Arytmetyczna poprawność kalkulacji nie przesądza o zasadności takiego rozliczenia. Weryfikacji wymaga w szczególności to, czy:

• raporty przygotowywane na potrzeby właściciela służą wyłącznie jego obowiązkom, czy również działalności spółek;

• projekt IT obejmuje wszystkich odbiorców obciążenia, czy tylko wybrane podmioty;

• wydatki centrum dotyczą świadczenia usług, czy jego odrębnej działalności;

• czynności centralne uzupełniają funkcje lokalne, czy powielają te same działania.

Każda z tych sytuacji wymaga odrębnej oceny. Koszt projektu dotyczącego trzech spółek może być uzasadniony, lecz powinien zostać przypisany właściwym odbiorcom. Z kolei koszty administracyjne centrum nie podlegają wyłączeniu tylko dlatego, że zostały poniesione przez usługodawcę. Odpowiednia część kosztów pośrednich może należeć do bazy kosztowej usług.

Czynności właścicielskie i funkcje lokalne

Czynności właścicielskie należy odróżnić od usług świadczonych przez centralę na rzecz spółek. Istotny jest cel działania i jego rzeczywisty odbiorca, a nie miejsce poniesienia kosztu czy stanowisko osoby wykonującej czynność.

Podobnie posiadanie lokalnego zespołu księgowego lub IT nie przesądza o dublowaniu usług. Wsparcie centralne może obejmować inne zadania lub uzupełniać kompetencje lokalne. OECD dopuszcza również uzasadnione przypadki czasowego powielania czynności, np. podczas reorganizacji, oraz uzyskanie drugiej opinii w celu ograniczenia ryzyka decyzji.

W analizowanym przykładzie należałoby zatem porównać konkretne czynności: lokalne księgowanie dokumentów z centralnym utrzymaniem systemu finansowego albo lokalną obsługę użytkowników z administracją infrastruktury grupowej. Wspólna nazwa obszaru nie wystarcza do stwierdzenia, że spółka dwukrotnie płaci za tę samą usługę.

Klucz alokacji powinien odpowiadać charakterowi świadczenia

Jeżeli polska spółka ponosi 14,8% kosztów, uzasadnienie powinno wyjaśniać, dlaczego taki udział odpowiada jej potrzebom i oczekiwanym korzyściom.

Możliwymi miernikami są:

• liczba pracowników przy obsłudze HR,

• liczba użytkowników przy określonych usługach IT,

• liczba obsługiwanych transakcji przy wsparciu księgowym,

• liczba pojazdów przy zarządzaniu flotą.

Są to przykłady, a nie obowiązkowe rozwiązania. Przychody również mogą być odpowiednim kluczem. Ich zastosowanie wymaga jednak uzasadnienia odnoszącego się do danej kategorii usług.

Stałość klucza nie stanowi sama w sobie nieprawidłowości. Weryfikacja jest potrzebna wtedy, gdy zmieniają się okoliczności wpływające na jego adekwatność, np. zakres świadczeń, struktura odbiorców lub sposób korzystania z systemów. Projekt OECD zachowuje zasadę konsekwentnego stosowania uzasadnionych kluczy.

Jak uporządkować weryfikację rozliczenia?

Praktyczna analiza modelu może obejmować następujące etapy:

1. Zakres świadczeń – jakie czynności wykonano i w jakim okresie?

2. Odbiorcy i korzyści – którym podmiotom służyły poszczególne kategorie usług?

3. Baza kosztowa – jakie wydatki dotyczą świadczeń, a jakie wymagają wyłączenia lub osobnego rozliczenia?

4. Przypisanie kosztów – które koszty można przypisać bezpośrednio, a które wymagają alokacji?

5. Klucze alokacji – dlaczego przyjęte mierniki odpowiadają charakterowi usług?

6. Warunki uproszczenia – czy kwalifikacja usług, metoda i narzut pozwalają zastosować art. 11f?

To proponowana organizacja pracy, a nie ustawowa kolejność czynności. Kwalifikację usług do safe harbour warto sprawdzić już przy projektowaniu modelu.

Safe harbour 5% a dokumentacja cen transferowych

Spełnienie warunków art. 11f pozwala korzystać ze zwolnienia z obowiązku sporządzenia local file na podstawie art. 11n pkt 11.

Usługobiorca nadal musi posiadać kalkulację zawierającą rodzaj i wysokość kosztów, sposób zastosowania i uzasadnienie kluczy alokacji oraz opis transakcji z analizą funkcji, ryzyk i aktywów. Zwolnienie nie usuwa także obowiązku raportowania przewidzianego w art. 11t.

Przygotowując materiały do rozliczenia, warto zapewnić możliwość uzgodnienia kosztów źródłowych z poszczególnymi kategoriami usług i kwotami przypisanymi odbiorcom. Opis „management fee – cost plus 5%” nie dostarcza informacji potrzebnych do takiej weryfikacji.

Status projektu OECD z 2026 r.

Opublikowany w czerwcu 2026 r. projekt zmian rozdziału VII jest dokumentem konsultacyjnym. Nie należy przedstawiać proponowanych rozwiązań jako przyjętych wytycznych. OECD wskazuje jednocześnie, że część dotycząca usług o niskiej wartości dodanej odtwarza dotychczasowe podejście, z aktualizacją odesłań.

Kiedy warto ponownie przeanalizować model?

Przesłanką do przeglądu może być zmiana zakresu usług, istotny wzrost obciążeń, wdrożenie projektu dla części grupy albo przejęcie określonych zadań przez zespoły lokalne. Weryfikacja jest również zasadna, gdy usługobiorca nie dysponuje informacjami pozwalającymi wyjaśnić skład puli kosztów i sposób jej podziału.

Przegląd powinien prowadzić do ustalenia, czy rozliczenie odpowiada rzeczywistym świadczeniom i ich odbiorcom oraz czy spełnione są warunki uproszczenia. Narzut 5% jest jednym z elementów tej oceny.