Kiedy czynsz między spółkami powiązanymi staje się problemem podatkowym

Najem powierzchni biurowej między spółkami powiązanymi jest jedną z częstszych transakcji nieruchomościowych w grupach kapitałowych. Może dotyczyć siedziby spółki, centrum usług wspólnych, biura zarządu, hali magazynowej, produkcyjnej, powierzchni administracyjnej.

Zasadnicze znaczenie z perspektywy podatkowej ma to, czy czynsz i pozostałe warunki najmu odpowiadają zasadzie ceny rynkowej. Zgodnie z art. 11c ust.1 ustawy o CIT podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Jeżeli warunki transakcji wynikające z powiązań odbiegają od rynkowych i prowadzą do zaniżenia dochodu albo zawyżenia straty, organ podatkowy może określić dochód podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej lub dokonać jej recharakteryzacji.

Dla zarządu istotne jest, że ocena rynkowości najmu nie ogranicza się do porównania stawki za metr kwadratowy. Organ podatkowy może badać całą ekonomiczną treść umowy: okres najmu, indeksację opłat czynszowych, zakres opłat eksploatacyjnych, koszty najmu, okresy bezczynszowe oraz rzeczywiste wykorzystanie powierzchni.

Czynsz rynkowy to nie tylko stawka za metr kwadratowy

W transakcjach najmu biurowego istotne są parametry nieruchomości oraz warunki ekonomiczne umowy. Na wysokość czynszu wpływają m.in. lokalizacja, klasa budynku, standard powierzchni, dostępność komunikacyjna, układ biura, dostęp do miejsc parkingowych, długość okresu najmu, elastyczność umowy oraz zakres świadczeń dodatkowych.

Porównanie samej stawki czynszu bazowego może prowadzić do błędnych wniosków. Dwie umowy najmu mogą przewidywać podobny czynsz za metr kwadratowy, ale zupełnie inny rozkład kosztów. W jednej umowie wynajmujący może finansować znaczną część fit-outu, udzielać okresu bezczynszowego i ponosić część kosztów eksploatacyjnych. W drugiej najemca może ponosić te koszty samodzielnie. Ekonomiczna wartość obu transakcji będzie wówczas inna.

Znaczenie ma również indeksacja. Umowa zawarta kilka lat wcześniej mogła odpowiadać warunkom rynkowym w dacie podpisania, ale po okresie wysokiej inflacji, zmianie stawek rynkowych albo zmianie standardu budynku jej warunki mogą już nie odpowiadać aktualnej wartości rynkowej. Brak mechanizmu indeksacyjnego albo brak aktualizacji czynszu przez wiele lat może być sygnałem wymagającym dodatkowej analizy.

Interes grupy a interes konkretnej spółki

W grupach kapitałowych uzasadnieniem dla najmu biura bywa często wygoda organizacyjna albo centralizacja funkcji. Z podatkowego i zarządczego punktu widzenia nie wystarczy jednak stwierdzenie, że model jest korzystny dla grupy. Każda spółka powinna móc wykazać, że zawarcie umowy było racjonalne z jej własnej perspektywy.

Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których jedna spółka wynajmuje powierzchnię większą niż wynikałoby to z jej potrzeb, finansuje koszty powierzchni używanej przez inne podmioty albo płaci czynsz za przestrzeń, której faktycznie nie wykorzystuje. W takich przypadkach pojawia się pytanie, czy koszt najmu spełnia przesłanki kosztu uzyskania przychodu z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz czy warunki transakcji są rynkowe.

Jak udowodnić, że czynsz jest rynkowy?

Najczęściej stosowanym podejściem jest metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej, wymieniona w art. 11d ustawy o CIT. Analiza może opierać się na porównaniach wewnętrznych, jeżeli spółka wynajmuje podobne powierzchnie podmiotom niepowiązanym, albo na danych zewnętrznych, takich jak raporty rynkowe, oferty najmu, informacje od pośredników lub dane o zawartych transakcjach.

Porównania powinny obejmować nieruchomości możliwie zbliżone pod względem lokalizacji, standardu, powierzchni, okresu najmu i zakresu świadczeń. Jeżeli występują różnice, należy je opisać i wyjaśnić ich wpływ na czynsz. Niższy czynsz może wynikać z długiego okresu najmu, przejęcia kosztów przez najemcę albo słabszego standardu powierzchni. Wyższy czynsz może być uzasadniony elastycznością umowy, wyposażeniem powierzchni, dostępem do infrastruktury albo dodatkowymi usługami.

Dokumentacja TP, która chroni zarząd podczas kontroli

Dla celów podatkowych istotne jest, aby dokumentacja cen transferowych powstała w związku z zawarciem lub zmianą umowy, a nie dopiero na etapie kontroli. W dokumentach warto zachować uzasadnienie biznesowe najmu, dane porównawcze, kalkulację czynszu, opis powierzchni, informacje o opłatach eksploatacyjnych, decyzje zarządcze oraz wyjaśnienie, dlaczego dana powierzchnia była potrzebna konkretnej spółce.

Jeżeli wartość transakcji przekracza próg dokumentacyjny, podatnik powinien przygotować lokalną dokumentację cen transferowych zgodnie z art. 11k ustawy o CIT. Dla transakcji usługowych próg wynosi co do zasady 2 mln zł. Najem powierzchni biurowej jest zasadniczo kwalifikowany jako transakcja usługowa. Próg może być niższy (500 tys. zł), jeżeli podmiot powiązany ma siedzibę w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową (art. 11k ust. 2a ustawy o CIT).

Jeżeli spółka należy do grupy zobowiązanej do sporządzania dokumentacji grupowej, należy uwzględnić wymogi wynikające z art. 11p ustawy o CIT (master file)

Sygnały ostrzegawcze dla zarządu

Dodatkowej analizy wymagają szczególnie sytuacje, w których umowa najmu nie była aktualizowana przez kilka lat, czynsz nie podlega indeksacji, spółka wynajmuje powierzchnię niewspółmierną do skali działalności, część powierzchni jest używana przez inne podmioty bez rozliczenia albo opłaty eksploatacyjne nie są jasno przypisane do korzystających.

Ryzyko wzrasta również wtedy, gdy czynsz znacząco odbiega od danych rynkowych, umowa została zawarta pod koniec roku podatkowego, jedna ze stron wykazuje stratę podatkową albo transakcja prowadzi do przesunięcia dochodu w grupie.

VAT w transakcjach najmu – kiedy organ może zakwestionować podstawę opodatkowania?

Najem powierzchni biurowej stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. Podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29a ustawy o VAT, jest co do zasady wszystko, co stanowi zapłatę należną z tytułu świadczenia.

W transakcjach między podmiotami powiązanymi należy uwzględnić art. 32 ustawy o VAT. Przepis ten może mieć znaczenie, jeżeli wynagrodzenie odbiega od wartości rynkowej, powiązania miały wpływ na cenę, a jedna ze stron nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT. Wszystkie trzy przesłanki muszą zajść łącznie. W praktyce ryzyko jest szczególnie realne, gdy wynajmujący jest podmiotem korzystającym ze zwolnienia z VAT lub prowadzącym działalność mieszaną – wtedy nierynkowy czynsz może prowadzić do zaniżenia podstawy opodatkowania, a organ może ją określić w wysokości wartości rynkowej. Warto zwrócić również uwagę na moment powstania obowiązku podatkowego przy czynszach płatnych zaliczkowo lub w nieregularnych terminach.

Co powinna zrobić spółka już teraz?

Rynkowy czynsz w grupie kapitałowej wymaga uzasadnienia całej ekonomiki umowy. Dla zarządu najważniejsze jest wykazanie, że spółka zawarła umowę w swoim interesie, na warunkach porównywalnych z rynkowymi i na podstawie danych dostępnych w momencie podejmowania decyzji.

Jeżeli Państwa spółka zawiera transakcje najmu z podmiotami powiązanymi, planuje zmianę warunków umowy lub chce ocenić ryzyko związane z istniejącymi umowami – zapraszamy do kontaktu.

Praca zbiorowa ekspertów ICT.

Podstawy prawne:

art. 11a, art. 11c, art. 11d, art. 11k, art. 11p, 11q ust.1 , art. 15 ust. 1 ustawy o CIT; art. 8, art. 29a, art. 32 ustawy o VAT.