„Benchmark przygotowano w 2023 r., a rentowność spółki mieści się w przedziale. Możemy wykorzystać go w TPR za 2025 r.”. Takie rozumowanie wymaga sprawdzenia dwóch odrębnych kwestii: czy analiza nadal odpowiada warunkom transakcji oraz czy porównywany wynik rzeczywiście dotyczy badanego rozliczenia.

Aktualizacja analizy porównawczej nie sprowadza się do sprawdzenia daty na okładce. Nawet poprawnie przygotowany benchmark może przestać być właściwym punktem odniesienia, jeśli zmienił się model działalności, podział ryzyk albo sposób kalkulacji wynagrodzenia.

Co oznacza aktualizacja analizy porównawczej co trzy lata

Art. 11r ustawy o CIT wymaga aktualizacji analizy porównawczej lub analizy zgodności nie rzadziej niż co trzy lata. Zmiana otoczenia ekonomicznego, która znacznie wpływa na analizę, może wymagać aktualizacji już w roku jej wystąpienia. Nie jest to zatem bezwarunkowa gwarancja trzyletniej przydatności dokumentu. [1]

Przy benchmarku oznaczonym jako „2023” trzeba ustalić datę jego sporządzenia lub ostatniej aktualizacji, okres objęty analizą oraz lata danych porównawczych. Są to różne informacje. Dokument przygotowany w 2023 r. może korzystać z danych finansowych z wcześniejszych okresów.

Praktycznym rozwiązaniem jest coroczna notatka oceniająca możliwość dalszego wykorzystania analizy. Nie zastępuje ona aktualizacji, jeśli ta jest potrzebna. Pozwala jednak utrwalić, co sprawdzono i na jakiej podstawie uznano benchmark za odpowiedni dla kolejnego roku.

Zmiana profilu spółki może podważyć dotychczasowy benchmark

Załóżmy, że analiza dotyczy producenta kontraktowego, który realizuje zamówienia grupy i działa przy ograniczonym ryzyku rynkowym. Następnie spółka zaczyna samodzielnie wybierać dostawców, negocjować zakupy oraz ponosić ryzyko cen surowców i zapasów.

Samo rozpoczęcie zakupów nie przesądza jeszcze o konieczności nowego benchmarku. Trzeba sprawdzić, kto rzeczywiście kontroluje te ryzyka, kto ponosi ich ekonomiczne skutki i czy zmiana jest istotna dla zastosowanej metody. Jeżeli profil spółki istotnie odbiega od profilu podmiotów w próbie, dotychczasowy przedział może wymagać ponownego wyznaczenia.

Weryfikację warto rozpocząć od umowy, a następnie porównać ją z faktycznym przebiegiem rozliczeń. Istotnych informacji dostarczają również zmiany odpowiedzialności pracowników, zasady zatwierdzania decyzji oraz sposób rozliczania strat i kosztów nadzwyczajnych.

Wynik w przedziale nie zastępuje oceny założeń

Przedział 3–7% jest użyteczny dopiero wtedy, gdy wiadomo, jaki wskaźnik opisuje, dla kogo został wyznaczony i z jakich danych wynika. Podczas przeglądu benchmarku należy prześledzić pięć elementów:

1. Stronę badaną. Czy jej funkcje, aktywa i ryzyka pozwalają wiarygodnie zastosować wybraną metodę? Dostępność danych jest istotna, ale nie uzasadnia pominięcia analizy funkcjonalnej.
2. Wskaźnik i bazę kalkulacji. Czy porównujemy marżę na sprzedaży, narzut na kosztach czy inny miernik? Czy kategorie kosztów są porównywalne?
3. Dobór rynku. Czy warunki działalności w wybranych państwach pozwalają na porównanie z badaną transakcją?
4. Niezależność próby. Czy zweryfikowano powiązania i jakość danych właścicielskich? Brak informacji o akcjonariuszach nie potwierdza niezależności.
5. Rzeczywistą działalność podmiotów. Czy wybrane spółki są porównywalne funkcjonalnie? Wspólny kod działalności nie rozstrzyga o podobieństwie modeli biznesowych.

Przykładowo producent rozwijający własną markę i finansujący jej promocję może mieć inne źródła zysku niż zakład wykonujący produkcję na zamówienie. Połączenie takich podmiotów w jednej próbie wymaga uzasadnienia i oceny wpływu różnic na wynik.

Nie należy też zamiennie stosować marży i narzutu. Przy przychodzie 105 i koszcie 100 narzut wynosi 5%, a marża na sprzedaży około 4,76%. Błąd w mianowniku może zmienić ocenę zgodności wyniku z przedziałem. Znaczenie właściwej bazy kosztowej wyjaśnia również MF w objaśnieniach dotyczących metody koszt plus. [2]

Rentowność spółki a rentowność transakcji kontrolowanej

Spółka osiąga 5% rentowności operacyjnej. Jednocześnie prowadzi produkcję dla grupy, sprzedaje własne produkty oraz świadczy usługi podmiotom niezależnym. Benchmark odnosi się wyłącznie do produkcji dla grupy.

Przykładowo segment grupowy generuje 20 mln zł przychodu i 200 tys. zł zysku operacyjnego, a pozostała działalność 10 mln zł przychodu i 1,3 mln zł zysku. Rentowność całej spółki wynosi 5%, ale rentowność sprzedaży w badanym segmencie to 1%. Jeśli porównywalny benchmark oparty na tej samej marży wskazuje 3–7%, wynik ogólny maskuje rozbieżność w transakcji kontrolowanej.

Ten przykład nie oznacza obowiązku tworzenia osobnego rachunku wyników dla każdej faktury. Zakres segmentacji powinien odpowiadać transakcji i metodzie. W pewnych okolicznościach wynik całego podmiotu może być właściwy, ale trzeba wykazać, dlaczego nadaje się do porównania.

Jak przygotować segmentację finansową

W pierwszej kolejności należy przypisać do transakcji przychody i koszty bezpośrednie. Następnie wyodrębnić koszty wspólne i określić zasady ich alokacji. Przykładowo czas pracy może lepiej oddawać wykorzystanie zespołu wsparcia, a powierzchnia — koszty utrzymania pomieszczeń. Każdy klucz wymaga dopasowania do charakteru wydatku i dostępnych danych.

Kalkulacja powinna zawierać uzgodnienie z księgami oraz wyjaśnienie istotnych wyłączeń. Warto zachować zestawienie kont, źródła danych i sposób odtworzenia obliczeń. Pozwala to wyjaśnić wynik także wtedy, gdy dokumentację weryfikuje osoba, która nie uczestniczyła w jej sporządzaniu.

Jeżeli wynik pozostaje poza przedziałem, kolejnym krokiem jest ustalenie przyczyn. Nie należy automatycznie zmieniać benchmarku ani księgować korekty tylko po to, aby osiągnąć wybrany punkt przedziału. Najpierw trzeba ocenić poprawność kalkulacji, porównywalność danych oraz gospodarcze źródła różnicy.

Checklista przed wykorzystaniem analizy porównawczej w TPR

• Ustal datę sporządzenia i aktualizacji analizy oraz okres, dla którego ją przygotowano.
• Porównaj obecne funkcje, aktywa i ryzyka z profilem przyjętym w benchmarku.
• Sprawdź zmiany umowy, zasad wynagradzania i otoczenia ekonomicznego.
• Zweryfikuj stronę badaną, próbę porównawczą i wskaźnik.
• Uzgodnij segmentację z księgami i uzasadnij klucze alokacji.
• Porównaj wynik transakcji z przedziałem przy użyciu tej samej definicji wskaźnika.
• Udokumentuj decyzję o wykorzystaniu analizy albo zakresie jej aktualizacji.

Jak ICT wspiera weryfikację analizy porównawczej?

W Instytucie Cen Transferowych zestawiamy benchmark z rzeczywistymi warunkami rozliczeń. Weryfikujemy założenia analizy, segmentację i sposób obliczenia wskaźnika. Wskazujemy, czy dokument można wykorzystać w kolejnym roku, jakie uzasadnienie zachować oraz które elementy wymagają aktualizacji.

Jeśli korzystają Państwo z benchmarku z poprzednich lat lub analizy otrzymanej od centrali, warto przeprowadzić taki przegląd przed zakończeniem Local File i przygotowaniem TPR.