Roczne wyrównanie rentowności, korekta dochodu w zeznaniu CIT i doszacowanie przez organ mogą dotyczyć tej samej transakcji, ale wymagają odrębnej analizy dla GloBE. Trzeba ustalić, czy zmieniają wynik księgowy, dochód podatkowy, czy oba te elementy, oraz w którym okresie skutki te są rozpoznawane. Dopiero wtedy można określić wpływ na kwalifikowany dochód i skorygowane podatki kwalifikowane.

Poniższe zasady dotyczą jednostek grup objętych opodatkowaniem wyrównawczym. Sam obowiązek sporządzenia dokumentacji TP lub złożenia TPR nie oznacza objęcia GloBE. Podstawowy próg stosowania polskiej ustawy to co najmniej 750 mln euro skonsolidowanych przychodów grupy w co najmniej dwóch z czterech poprzednich lat podatkowych, z uwzględnieniem ustawowych wyłączeń i zasad szczególnych [1].

Wynik używany w TP nie jest automatycznie dochodem GloBE

Analiza cen transferowych może opierać się na rentowności konkretnej transakcji lub segmentu, np. marży operacyjnej dystrybutora. W GloBE punktem wyjścia jest co do zasady wynik księgowy jednostki ustalony według standardu stosowanego przy sporządzaniu skonsolidowanego sprawozdania grupy, przed eliminacją transakcji wewnątrzgrupowych. Następnie stosuje się korekty przewidziane w ustawie. Krajowy podatek wyrównawczy wymaga dodatkowo uwzględnienia szczególnych zasad dotyczących standardu rachunkowości [1].

Nie można więc przenieść do kalkulacji GloBE samego wskaźnika z benchmarku lub TPR. Potrzebne jest uzgodnienie wyniku transakcji lub segmentu z wynikiem księgowym jednostki, a następnie z kwalifikowanym dochodem. Eliminacja przychodu i kosztu w konsolidacji grupy nie przesądza o ich pominięciu przy obliczaniu GloBE.

Korekta z tytułu zasady ceny rynkowej

Art. 55 ustawy o opodatkowaniu wyrównawczym reguluje korektę z tytułu zasady ceny rynkowej. Dotyczy ona zarówno zgodności kwot transakcji ujętych przez jednostki składowe, jak i ich rynkowej wyceny. Przepis należy jednak czytać łącznie z jego wyjątkami [1].

Jeżeli strony uwzględniły tę samą kwotę w wyniku księgowym i przy obliczaniu dochodu opodatkowanego podatkiem kwalifikowanym, a właściwe organy nie zakwestionowały ani nie zmieniły wyceny, art. 55 ust. 4 nakazuje przyjęcie tej kwoty również dla GloBE. Gdy wartość podatkowa transakcji różni się od księgowej, zastosowanie może znaleźć ust. 5. Odnosi się on również do wyceny objętej APA zawartym między właściwymi organami wszystkich jurysdykcji stron transakcji [1].

Dla transakcji w tej samej jurysdykcji ust. 3 przewiduje możliwość niestosowania wymogu rynkowej wyceny, jeżeli transakcje wyceniono w tej samej kwocie. Wyjątek nie obejmuje wskazanych w przepisie transakcji z mniejszościowymi jednostkami składowymi, jednostkami inwestycyjnymi i ubezpieczeniowymi jednostkami inwestycyjnymi. Odrębna reguła nakazuje skorygowanie nierynkowej straty na sprzedaży lub innym przeniesieniu aktywa w tej samej jurysdykcji, jeżeli stratę uwzględniono w kwalifikowanym dochodzie. Ponadto ust. 7 wyklucza korektę prowadzącą do podwójnego opodatkowania albo podwójnego nieopodatkowania [1].

Ograniczenie korekty na potrzeby GloBE nie zwalnia z obowiązków wynikających z przepisów o cenach transferowych. Są to odrębne oceny.

Trzy sytuacje wymagające innego podejścia

Pierwsza to wyrównanie rentowności ujęte w księgach. Jeżeli jego skutek został już uwzględniony w wyniku wejściowym GloBE, nie należy dodawać tej samej kwoty ponownie jako odrębnej korekty. Nadal trzeba zbadać ujęcie u drugiej strony oraz przesłanki art. 55.

Druga to korekta wyłącznie podatkowa. Zmienia dochód opodatkowany CIT bez zmiany wyniku księgowego. W takim przypadku analiza samego pakietu finansowego nie wystarczy: konieczne jest porównanie wyceny księgowej i podatkowej oraz ustalenie skutków art. 55.

Trzecia to korekta wynikająca z kontroli, APA albo procedury wzajemnego porozumiewania się. Należy ustalić, czy rozstrzygnięcie obejmuje obie strony i czy powoduje korektę odpowiadającą w drugiej jurysdykcji. Jednostronne doszacowanie wymaga oceny skutków w obu jurysdykcjach, z uwzględnieniem zakazu podwójnego opodatkowania i podwójnego nieopodatkowania. Komentarz OECD omawia takie przypadki przy art. 3.2.3 Modelowych zasad [2].

Nazwa „true-up” lub „true-down” nie rozstrzyga też, czy dane rozliczenie jest korektą cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT. Kwalifikacja dla CIT i analiza dla GloBE wymagają odrębnego uzasadnienia.

ETR oblicza się zasadniczo dla jurysdykcji

Efektywna stawka podatkowa GloBE jest zasadniczo relacją sumy skorygowanych podatków kwalifikowanych do jurysdykcyjnego kwalifikowanego dochodu netto. Uwzględnia się zatem także wyniki innych jednostek grupy w tej samej jurysdykcji, z zastrzeżeniem odrębnych zasad dla określonych kategorii jednostek [1].

Przykład: przy dochodzie jurysdykcyjnym 100 mln zł i skorygowanych podatkach 15 mln zł ETR wynosi 15%. Jeżeli po prawidłowym zastosowaniu przepisów dochód wzrośnie do 110 mln zł, a podatki pozostaną na poziomie 15 mln zł, ETR spadnie do 13,64%. Przy wzroście podatków do 16,5 mln zł ETR pozostanie na poziomie 15%.

Przykład pokazuje wyłącznie zależność liczbową. Nie zakłada, że każda korekta TP zwiększa dochód GloBE bez zmiany podatków. Ustalenie skutku wymaga również analizy podatku odroczonego oraz zasad przypisania podatków. Sama zmiana ETR nie wystarcza jeszcze do obliczenia kwoty podatku wyrównawczego.

Korekta wcześniejszego roku nie zawsze wraca do tego samego roku GloBE

Art. 96 przewiduje odrębne zasady dla zmian podatków kwalifikowanych dotyczących poprzednich lat. Ich podwyższenie uwzględnia się zasadniczo w roku ujęcia zmiany. Obniżenie może wymagać ponownego ustalenia wcześniejszego ETR i obliczenia dodatkowego podatku wyrównawczego. Dla łącznego obniżenia skorygowanych podatków kwalifikowanych w danej jurysdykcji za dany rok o mniej niż 1 mln euro przewidziano możliwość wyboru ujęcia w roku bieżącym [1].

Nie należy więc zakładać, że dopłata CIT po kontroli automatycznie obniży wcześniej obliczony podatek wyrównawczy. Osobno trzeba ustalić okres ujęcia korekty dochodu i okres ujęcia zmiany podatków. Różnica między momentem księgowym a podatkowym wymaga także sprawdzenia mechanizmu podatku odroczonego, z uwzględnieniem ograniczeń GloBE [1, 2].

Jak udokumentować przejście od korekty TP do kalkulacji GloBE

Dla każdej korekty warto zachować zestawienie zawierające:

• strony, jurysdykcje i przedmiot transakcji;
• przyczynę korekty, jej kwotę i sposób wyliczenia;
• okres i sposób ujęcia księgowego oraz podatkowego u każdej strony;
• informację, czy korektę uwzględniono już w wyniku wejściowym GloBE;
• podstawę i kwotę dodatkowej korekty kwalifikowanego dochodu;
• skutki w podatku bieżącym i odroczonym oraz w skorygowanych podatkach kwalifikowanych.

Takie zestawienie pozwala wyjaśnić różnice między dokumentacją TP, TPR, rozliczeniem CIT i kalkulacją GloBE. Różnica kwot może wynikać z zakresu danych, standardu rachunkowości lub okresu ujęcia. Błędem jest zarówno pominięcie wymaganej korekty, jak i dwukrotne rozpoznanie tej samej zmiany.

Praca zbiorowa ekspertów ICT.

Podstawy prawne i źródła

[1] Ustawa z 6 listopada 2024 r. o opodatkowaniu wyrównawczym jednostek składowych grup międzynarodowych i krajowych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1685 ze zm.), w szczególności art. 4, 11–13, 29, 37–41, 55, 85–89 i 96.

[2] OECD, Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (2026), komentarz do art. 3.2.3, 4.4 i 4.6.1. Komentarz służy interpretacji Modelowych zasad; skutki w Polsce należy ustalać na podstawie polskiej ustawy z uwzględnieniem właściwych zasad jej wykładni.