Usługi niematerialne należą do najbardziej wymagających obszarów dokumentacji cen transferowych.
Nie wynika to przede wszystkim ze stopnia skomplikowania przepisów. Problem pojawia się zwykle znacznie później, gdy po kilku latach od rozliczenia transakcji trzeba wykazać, co konkretnie polska spółka otrzymała w zamian za kilkaset tysięcy lub kilka milionów złotych opłat za usługi zarządcze, wsparcie IT, usługi marketingowe czy doradztwo.
W przypadku zakupu maszyny pozostaje maszyna.
W przypadku zakupu towarów istnieją dokumenty dostawy, dokumentacja magazynowa czy potwierdzenia transportu.
A co pozostaje po roku świadczenia usług takich jak strategic management support, regional management services albo business advisory?
Nierzadko jedynie:
- umowa,
- faktury,
- ogólna korespondencja,
- informacja, że pracownicy spółki pozostawali w kontakcie z przedstawicielami grupy.
Tymczasem w toku kontroli cen transferowych organ może oczekiwać odpowiedzi nie tylko na pytanie o wysokość wynagrodzenia, lecz również o rzeczywisty zakres wykonanych czynności, ich odbiorcę oraz korzyść uzyskaną przez spółkę.
Dlatego właśnie usługi niematerialne pozostają jednym z kluczowych obszarów analizy przy weryfikacji rozliczeń wewnątrzgrupowych.
Umowa i faktura nie potwierdzają jeszcze wykonania usługi
Przy dokumentowaniu usług wewnątrzgrupowych warto rozróżnić trzy odrębne zagadnienia:
- zawarcie umowy,
- wykonanie usługi,
- uzyskanie korzyści przez odbiorcę.
Umowa odpowiada przede wszystkim na pytanie, do czego zobowiązały się strony.
Faktura wskazuje wartość rozliczenia.
Nie oznacza to jednak automatycznie, że określone działania faktycznie zostały wykonane ani że przynosiły konkretną wartość gospodarczą dla usługobiorcy.
Analiza korzyści po stronie odbiorcy usługi wymaga zwykle wykazania zarówno rzeczywistych działań podejmowanych przez usługodawcę, jak i ich znaczenia ekonomicznego lub biznesowego dla spółki korzystającej z usługi.
Na podobny problem zwrócono uwagę w wyroku TSUE w sprawie C-726/23 Arcomet Towercranes. Sprawa dotyczyła podatku VAT, a nie bezpośrednio benefit testu na gruncie cen transferowych. Pokazuje jednak, że rozliczenia usług wewnątrzgrupowych coraz częściej oceniane są przez pryzmat rzeczywistej treści świadczenia i dokumentów potwierdzających jego wykonanie.
Z perspektywy zarządzania ryzykiem podatkowym wniosek jest prosty: przy usługach niematerialnych sama dokumentacja rozliczeniowa może nie wystarczyć do odtworzenia rzeczywistego przebiegu i zakresu świadczenia.
Najgorszy moment na szukanie dowodów? Kilka lat po wykonaniu usługi
Wyobraźmy sobie sytuację, w której polska spółka ponosi rocznie ponad 2 mln zł kosztów usług zarządczych świadczonych przez regionalną centralę.
Podczas kontroli pojawia się pytanie:
Jakie konkretne czynności zostały wykonane w danym roku podatkowym?
W odpowiedzi dział podatkowy zwraca się do biznesu.
Osoby zaangażowane w projekt pamiętają liczne spotkania, konsultacje i uzgodnienia. Rozpoczyna się przeszukiwanie archiwalnej korespondencji, kalendarzy, prezentacji oraz zasobów SharePoint.
Po kilku tygodniach udaje się odtworzyć część materiałów.
Problem polega na tym, że dokumentacja tworzona retrospektywnie niemal zawsze będzie mniej kompletna niż dokumenty gromadzone na bieżąco w trakcie realizacji usługi.
Z tego względu warto rozważyć stworzenie tzw. evidence file, czyli uporządkowanego zbioru materiałów potwierdzających:
- wykonanie usługi,
- zakres wykonanych czynności,
- korzyść po stronie odbiorcy,
- sposób kalkulacji wynagrodzenia.
Nie musi to oznaczać tworzenia nowej dokumentacji. Często wystarczające jest odpowiednie uporządkowanie materiałów, które już powstają podczas realizacji projektu.
Evidence file dla usług wewnątrzgrupowych – co powinien zawierać?
Zakres dokumentacji powinien odpowiadać charakterowi i istotności usługi.
Nie istnieje uniwersalna lista dokumentów odpowiednia dla wszystkich rodzajów świadczeń.
W projekcie aktualizacji Rozdziału VII Wytycznych OECD z 2026 r. również podkreślono, że dokumentacja powinna być dostosowana do specyfiki usług i nie tworzy obowiązkowej minimalnej checklisty.
Evidence file może obejmować:
| Rodzaj usługi | Przykładowe dowody wykonania |
|---|---|
| IT | zgłoszenia ticketowe, logi systemowe, raporty wdrożeń, SLA, raporty wykorzystania licencji |
| Marketing | briefy, strategie kampanii, raporty działań, analizy rynku, materiały marketingowe |
| HR | dokumentację procesów rekrutacyjnych, polityki wynagrodzeń, programy szkoleniowe, dokumentację wdrożonych procedur |
| Prawne i podatkowe | opinie, memoranda, rekomendacje, komentarze do umów, korespondencję projektową |
| Management services | prezentacje, analizy, rekomendacje, dokumentację procesów decyzyjnych, materiały projektowe |
Jak dokumentować poszczególne kategorie usług?
Usługi IT
W przypadku centralnych usług IT szczególnego znaczenia nabierają dokumenty pokazujące rzeczywiste wykorzystanie rozwiązań przez spółkę.
Przykładowe dowody obejmują:
- dane o użytkownikach,
- zgłoszenia serwisowe,
- historię zmian systemowych,
- dokumentację wdrożeń,
- raporty SLA,
- materiały szkoleniowe,
- informacje o wykorzystaniu licencji.
Jeżeli koszty są alokowane na podstawie liczby użytkowników lub wykorzystania systemu, warto zadbać również o dokumentację potwierdzającą prawidłowość zastosowanego klucza podziału.
Usługi marketingowe
Dowodami wykonania usług mogą być:
- briefy projektowe,
- plany kampanii,
- raporty z realizacji działań,
- materiały marketingowe,
- analizy rynku,
- adaptacje lokalnych treści,
- raporty wyników kampanii,
- korespondencja projektowa.
Korzyść nie zawsze musi oznaczać natychmiastowy wzrost sprzedaży. W wielu przypadkach usługa dostarcza wiedzy o rynku, wzmacnia rozpoznawalność marki lub umożliwia dostęp do wyspecjalizowanych kompetencji grupowych.
Usługi prawne i podatkowe
Naturalnymi dowodami wykonania usług są:
- opinie,
- memoranda,
- rekomendacje,
- analiza konkretnych zagadnień,
- komentarze do umów,
- korespondencja robocza,
- udział ekspertów w negocjacjach.
Warto jednocześnie uwzględnić wymogi związane z ochroną informacji poufnych oraz tajemnicy zawodowej.
Usługi HR
Przy usługach HR znaczenie mogą mieć m.in.:
- dokumentacja procesów rekrutacyjnych,
- materiały szkoleniowe,
- systemy ocen pracowniczych,
- polityki wynagrodzeń,
- projekty systemów premiowych,
- dokumentacja wdrożonych procedur,
- programy zarządzania talentami.
Management services
To zwykle najbardziej wymagająca kategoria usług.
Sama obecność przedstawicieli centrali na spotkaniach nie przesądza jeszcze o zakresie świadczonej usługi.
Znacznie większą wartość dowodową mają dokumenty pokazujące następujący ciąg zdarzeń:
problem → analiza → rekomendacja → decyzja → działanie
To właśnie one pozwalają wykazać, że usługa miała konkretny wpływ na działalność spółki.
Wykonanie usługi a shareholder activities
Nawet bardzo rozbudowana dokumentacja nie przesądza jeszcze o możliwości obciążenia kosztami spółki zależnej.
W niektórych przypadkach działania podejmowane przez centralę służą przede wszystkim realizacji funkcji właścicielskich.
Przykładowo mogą to być:
- raporty przygotowywane wyłącznie na potrzeby akcjonariuszy,
- działania związane z relacjami inwestorskimi,
- aktywności służące wyłącznie nadzorowi właścicielskiemu nad grupą.
W takich sytuacjach mogą istnieć liczne dowody wykonania czynności, ale nadal konieczne jest ustalenie, czy usługa została rzeczywiście wykonana na rzecz konkretnej spółki zależnej.
Dlatego dokumentacja powinna pokazywać nie tylko wykonanie działania, ale również jego znaczenie z perspektywy odbiorcy usługi.
Czy korzyść musi być wymierna?
Nie zawsze.
Zgodnie z podejściem prezentowanym przez OECD korzyść może polegać między innymi na:
- zwiększeniu przychodów,
- poprawie rentowności,
- ograniczeniu kosztów,
- redukcji ryzyk,
- poprawie efektywności działania,
- uniknięciu potencjalnych strat.
Kluczowe znaczenie ma to, czy korzyść mogła być racjonalnie oczekiwana w momencie zawarcia i realizacji transakcji.
Dotyczy to szczególnie takich obszarów jak:
- compliance,
- cyberbezpieczeństwo,
- doradztwo prawne,
- transformacje organizacyjne,
- wdrożenia IT,
- badania i analizy rynku.
Fakt, że projekt nie przyniósł wszystkich zakładanych rezultatów, nie oznacza automatycznie braku ekonomicznego uzasadnienia usługi.
Benefit test to nie zadanie wyłącznie dla działu podatkowego
Jednym z częstszych problemów jest próba przygotowania dokumentacji wyłącznie przez dział podatkowy lub finansowy.
Tymczasem osoby odpowiedzialne za podatki rzadko są właścicielami procesów biznesowych.
Nie uczestniczą bezpośrednio w:
- projektach IT,
- kampaniach marketingowych,
- procesach HR,
- negocjacjach handlowych,
- projektach strategicznych.
To właśnie w biznesie znajdują się informacje pozwalające wykazać rzeczywisty zakres wykonywanych usług.
Dlatego skuteczny proces dokumentowania usług wewnątrzgrupowych zwykle obejmuje:
- identyfikację istotnych kategorii usług,
- wskazanie właścicieli biznesowych,
- określenie naturalnie powstających dowodów wykonania,
- okresową weryfikację dokumentacji,
- powiązanie dokumentów z korzyścią oraz sposobem kalkulacji wynagrodzenia.
W takim modelu benefit test staje się elementem bieżącego zarządzania rozliczeniami wewnątrzgrupowymi, a nie dokumentem przygotowywanym dopiero na potrzeby kontroli.
Pięć pytań, które warto zadać przed kontrolą
W przypadku istotnych usług grupowych warto sprawdzić, czy spółka jest w stanie szybko odpowiedzieć na następujące pytania:
1. Jakie konkretne czynności zostały wykonane?
2. Kto był odbiorcą usługi w spółce?
3. Jakie dokumenty potwierdzają wykonanie świadczenia?
4. Jakiej korzyści biznesowej oczekiwano w momencie realizacji usługi?
5. Dlaczego koszt został przypisany właśnie tej spółce i w takiej wysokości?
Jeżeli odpowiedź wymaga wielotygodniowego odtwarzania dokumentacji lub sprowadza się do stwierdzenia, że „tak działa model grupowy”, może to oznaczać potrzebę wzmocnienia dokumentacji.
Przegląd usług niematerialnych przed kontrolą
Przegląd dokumentacji usług wewnątrzgrupowych nie musi obejmować wszystkich transakcji kontrolowanych.
W wielu przypadkach warto rozpocząć od obszarów o najwyższej wartości lub podwyższonym poziomie ryzyka, takich jak:
- management fees,
- centralne usługi IT,
- usługi marketingowe,
- usługi doradcze,
- usługi HR.
W ramach takiej analizy można zweryfikować:
- zakres i treść umów,
- sposób kalkulacji wynagrodzenia,
- dokumentację wykonania usługi,
- potencjalne shareholder activities,
- ryzyko duplikacji usług,
- kompletność evidence file.
W przypadku usług niematerialnych problem rzadko polega na całkowitym braku dokumentów.
Znacznie częściej wynika z tego, że właściwe dokumenty nie zostały zabezpieczone w czasie, gdy najłatwiej było wykazać rzeczywisty zakres usługi oraz korzyść po stronie jej odbiorcy.
Praca zbiorowa ekspertów ICT.
