Opłaty drogowe w grupach kapitałowych – źródło wątpliwości

Opłaty za korzystanie z dróg płatnych (ang. toll charges) stanowią istotny element kosztów w branży transportowej. W praktyce pojawia się jednak pytanie, czy rozliczenia tych opłat – zwłaszcza w modelach grupowych – powinny być uwzględniane jako transakcje kontrolowane na potrzeby cen transferowych.

Problem ten dotyczy w szczególności sytuacji, w których:

• opłaty ponosi jeden podmiot z grupy,
• a następnie refakturuje je na inne podmioty powiązane.

Definicja transakcji kontrolowanej jako punkt wyjścia

Zgodnie z art. 11a ustawy o CIT oraz interpretacją ogólną Ministra Finansów z 29 grudnia 2021 r. (nr DCT1.8203.4.2021), transakcją kontrolowaną są działania:

• o charakterze gospodarczym,
• podejmowane pomiędzy podmiotami powiązanymi,
• których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

Ocena powinna być dokonywana na podstawie rzeczywistych zachowań stron, a nie wyłącznie formalnej konstrukcji rozliczeń.

Refakturowanie kosztów a transakcja kontrolowana

Powstaje wątpliwość, czy refakturowanie kosztów opłat drogowych powinno być traktowane jako odrębna transakcja kontrolowana, czy też stanowi jedynie element szerszej transakcji realizowanej pomiędzy podmiotami powiązanymi, w szczególności usługi transportowej. Rozstrzygnięcie tej kwestii wymaga każdorazowo oceny charakteru ekonomicznego danego rozliczenia oraz jego funkcji w relacji pomiędzy stronami.

Organy podatkowe wskazują przy tym, że:

• nie każde przeniesienie kosztu automatycznie oznacza wystąpienie transakcji kontrolowanej,
• decydujące znaczenie ma funkcja ekonomiczna oraz cel gospodarczy danego działania.

Znaczenie „charakteru jednorodnego” transakcji

Na gruncie cen transferowych istotne znaczenie ma ocena, czy dane działania mają charakter jednorodny i powinny być traktowane jako jedna transakcja. Jeżeli kilka działań:

• ma wspólny cel gospodarczy,
• jest realizowanych między tymi samymi podmiotami,
• oraz funkcjonalnie tworzy jedną całość,

to powinny być traktowane jako jedna transakcja kontrolowana.

Może to oznaczać, że w określonych sytuacjach opłaty za korzystanie z dróg płatnych nie stanowią odrębnej transakcji wymagającej samodzielnej analizy na gruncie cen transferowych, lecz są jedynie elementem szerszego świadczenia, jakim jest usługa transportowa. W takim ujęciu ich znaczenie ma charakter pomocniczy, a ocena rynkowości powinna odnosić się do całej transakcji, a nie do poszczególnych składników kosztowych rozpatrywanych w oderwaniu od kontekstu gospodarczego.

Kiedy opłaty drogowe mogą stanowić odrębną transakcję

Możliwe jest jednak uznanie opłat za korzystanie z dróg płatnych za odrębną transakcję kontrolowaną w sytuacji, gdy ich rozliczenie przyjmuje charakter niezależny od innych świadczeń realizowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Taka kwalifikacja może być uzasadniona w szczególności wtedy, gdy podmiot pośredniczący nie ogranicza się wyłącznie do technicznego przeniesienia kosztów, lecz pełni aktywną rolę w organizacji rozliczeń – przykładowo poprzez negocjowanie warunków, zarządzanie systemem opłat czy wpływ na sposób ich kalkulacji. Istotne znaczenie ma również to, czy przeniesieniu kosztów towarzyszy odrębny cel gospodarczy, który pozwala traktować takie rozliczenia jako samodzielne działanie o charakterze ekonomicznym.

W takim przypadku mogą powstać obowiązki w zakresie:

• dokumentacji cen transferowych,
• wykazania rynkowego charakteru rozliczeń,
• raportowania TPR.

Praktyka i tendencje

W ostatnich latach wyraźnie widoczny jest wzrost zainteresowania organów podatkowych prawidłową identyfikacją transakcji kontrolowanych, w tym w szczególności sposobem ich grupowania pod kątem jednorodności oraz ustalania warunków rynkowych. Coraz większy nacisk kładzie się nie tylko na formalne ujęcie rozliczeń, lecz przede wszystkim na ich rzeczywisty charakter gospodarczy oraz funkcjonalne powiązania pomiędzy poszczególnymi działaniami.

Organy podatkowe analizują, czy sposób prezentacji transakcji – w tym ich podział lub agregacja – odpowiada faktycznemu przebiegowi zdarzeń oraz ekonomicznej logice działalności podatnika. Podkreśla się przy tym, że sztuczne dzielenie jednej transakcji na kilka mniejszych lub odwrotnie – łączenie odrębnych zdarzeń w jedną całość – może zostać zakwestionowane, jeżeli prowadzi do zniekształcenia obrazu relacji pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Takie podejście znajduje uzasadnienie zarówno w przepisach dotyczących cen transferowych, jak i w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 29 grudnia 2021 r. (nr DCT1.8203.4.2021), zgodnie z którą kluczowe znaczenie ma analiza rzeczywistych zachowań stron oraz ustalenie, czy warunki transakcji zostały ukształtowane w sposób odpowiadający ich funkcjom, ryzykom i zaangażowanym aktywom. W konsekwencji coraz wyraźniej odchodzi się od podejścia formalnego na rzecz oceny ekonomicznej, co istotnie wpływa na sposób kwalifikacji i dokumentowania transakcji w praktyce.

Wnioski

Ocena, czy opłaty za drogi płatne stanowią transakcję kontrolowaną, wymaga każdorazowo analizy konkretnego modelu rozliczeń.

W szczególności należy ustalić:

• czy mają one samodzielny charakter gospodarczy,
• czy są jedynie elementem innej transakcji (np. transportowej),
• jaką rolę pełni podmiot refakturujący.

W praktyce w wielu przypadkach opłaty te będą stanowiły jedynie element większej transakcji, jednak w określonych modelach mogą wymagać odrębnej analizy na gruncie cen transferowych.

Praca zbiorowa ekspertów ICT.