W dniu 9 lipca 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną o sygnaturze 0111-KDIB3-3.4012.170.2024.4.JSU w celu ustalenia, czy w przedstawionych okolicznościach faktycznych uznawane są rozliczenia wyrównawcze związane z korektą rentowności za zdarzenie niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czy występuje obowiązek dokumentowania tych zdarzeń fakturami.
Stan faktyczny
Spółka, posiadająca siedzibę w Polsce, podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT oraz jest czynnym podatnikiem VAT na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, odliczając podatek VAT na zasadach ogólnych. Głównymi odbiorcami usług Spółki są podmioty prowadzące działalność produkcyjną na terenie Polski.
Spółka jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej, zajmującej się produkcją i sprzedażą różnorodnych produktów. W ramach grupy, Spółka świadczy usługi wspierające główną działalność podmiotów powiązanych, co stanowi transakcje kontrolowane zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT. Usługi te realizowane są pod tzw. umową generalną świadczenia usług, rozliczaną na podstawie liczby roboczogodzin przeznaczonych na wykonanie danych prac.
Ceny transferowe ustalane są zgodnie z metodą marży transakcyjnej netto, gdzie przyjętą bazę kosztową powiększa się o rynkowy poziom narzutu. Wynagrodzenie za zlecenia obejmuje koszty robocizny, wartość materiałów i usług bezpośrednich oraz odpowiedni narzut zysku. Po zakończeniu roku dokonywana jest weryfikacja osiągniętej rentowności (outcome testing) w celu ustalenia ostatecznej marżowości Spółki za dany rok podatkowy. W przypadku odchylenia od założonego poziomu narzutu, konieczna jest korekta rozliczeń za cały rok z podmiotami powiązanymi.
Spółka nie prowadzi analizy odchyleń kosztów na poziomie poszczególnych miesięcy czy zleceń, lecz dokonuje tego zbiorczo za cały rok. Korekty dokonywane są poprzez wystawianie not księgowych, które nie wpływają na pierwotne ceny usług i pozostają poza rozliczeniami VAT. Celem tych korekt jest wyrównanie poziomu dochodowości zgodnie z założeniami polityki cen transferowych grupy kapitałowej.
Stanowisko Spółki
Zdaniem Wnioskodawcy, planowane korekty rozliczeń nie wywołują skutków na gruncie podatku VAT, co oznacza, że Spółka nie powinna uwzględniać tych korekt w swoich rozliczeniach VAT jako korekt podstawy opodatkowania. W konsekwencji, Spółka nie ma obowiązku wystawiania faktury korygującej (w tym zbiorczej faktury korygującej) i może udokumentować te korekty za pomocą noty księgowej.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT definiuje świadczenie usług jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, obejmujące m.in. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, zobowiązanie do powstrzymania się od czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji oraz świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej.
Podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29a ustawy o VAT jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez podatnika.
W przedstawionym stanie faktycznym opisano sposób weryfikacji rynkowości rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotami powiązanymi, gdzie porównuje się łączną wartość przychodów z faktur wystawionych z tytułu zleceń wykonanych w danym miesiącu roku z wartością należną przy założonej dochodowości na docelowej bazie kosztowej (kosztach rzeczywiście poniesionych).
Spółka podkreśla, że korekty rozliczeń nie wpływają na pierwotnie ustalone ceny usług. Korekta dochodowości jest rozliczeniem rocznym, które nie odnosi się bezpośrednio do cen usług świadczonych przez Spółkę, dokumentowanych poszczególnymi fakturami VAT wystawianymi z tytułu zleceń wykonanych w poszczególnych miesiącach. Korekta ta jest dostosowaniem rentowności podmiotu powiązanego do poziomu rynkowego w ujęciu rocznym, a nie zmianą wynagrodzenia za poszczególne zlecenia.
Spółka argumentuje, że roczna korekta dochodowości nie odnosi się do konkretnych faktur, poszczególnych pozycji tych faktur, ani do cen pierwotnie stosowanych. Jest to dostosowanie rentowności do poziomu rynkowego w sposób zbiorczy za cały rok. W świetle Objaśnień podatkowych, korekta cen transferowych nie jest samoistnym zdarzeniem gospodarczym, ale częścią rozliczeń między podmiotami powiązanymi i nie powinna być dokumentowana fakturą korygującą, lecz notą księgową.
Stanowisko organu podatkowego
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 7 ust. 1 ustawy definiuje dostawę towarów jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a art. 8 ust. 1 ustawy opisuje świadczenie usług jako każde świadczenie na rzecz innego podmiotu, które nie stanowi dostawy towarów.
Podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży. Korekty dochodowości opisane przez Spółkę nie odnoszą się do konkretnych świadczeń usług z konkretnego okresu rozliczeniowego ani nie wpływają na pierwotnie ustalone ceny usług, a więc nie podlegają opodatkowaniu VAT.
Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem VAT w Polsce, świadczy usługi wspierające działalność podmiotów powiązanych. Ceny transferowe dla tych usług ustalane są zgodnie z metodą marży transakcyjnej netto. Po zakończeniu roku dokonywana jest weryfikacja cen transferowych, a ewentualne korekty rozliczeń są przeprowadzane zbiorczo za cały rok podatkowy.
Organ podatkowy potwierdził, że korekty dochodowości nie stanowią wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy o VAT i nie wymagają wystawiania faktur korygujących. Korekty te mogą być dokumentowane notami księgowymi, pozostającymi bez wpływu na rozliczenia podatku VAT.
Konkluzja
Jeżeli dostosowanie dochodowości do zasady ceny rynkowej (arm’s lenght price) nie powoduje zmiany cen towarów dostarczonych na rzecz podmiotów powiązanych (i w efekcie – wysokości otrzymanego z tego tytułu wynagrodzenia) w takiej sytuacji po zakończeniu roku podatkowego należy wystawić notę księgową.
A contrario, nie stanowią korekty cen transferowych[1] (art. 11e uCIT) korekty kontraktowe mogące wynikać z takich okoliczności jak:
- zmiana zakresu przedmiotowego dostaw towarów lub usług, np. zamówienie świadczenia uzupełniającego,
- zwrot towarów,
- reklamacje ilościowe oraz jakościowe,
- opusty cenowe uzależnione od osiągnięcia określonego poziomu obrotów,
- rabaty wolumenowe dotyczące konkretnych dostaw
– dokumentowane fakturą korygującą.
Autor: Tomasz Gnypek – Asystent podatkowy
[1] MF, Objaśnienia podatkowe z 31 marca 2021 r. Nr 2: Korekta cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT (art. 23q ustawy o PIT)