W linii orzeczniczej Wojewódzkich Sądów Administracyjnych nie ma spójnego stanowiska w zakresie określenia, czy wszystkie pożyczki dla podmiotów powiązanych są ukrytym zyskiem, a więc czy są objęte ryczałtem od dochodów spółek – estońskim CIT. Zgodnie z wyrokami np. WSA w Poznaniu z 25 kwietnia 2024 r. (I SA/Po 122/24) i z 29 lutego 2024 r. (I SA/Po 804/23) czy WSA w Łodzi z 26 stycznia 2023 r. (I SA/Łd 838/22), wszystkie pożyczki dla podmiotów powiązanych są ukrytym zyskiem, a więc są objęte estońskim CIT. Inne stanowisko zostało zaprezentowane w wyrokach WSA w Gliwicach z 6 czerwca 2024 r. (sygn. akt I SA/Gl 1566/23), 12 maja 2023 r. (I SA/Gl 93/23). Najnowszy wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 listopada 2024 r. (I SA/Gl 508/24) podtrzymuje stanowisko, że nie każda pożyczka będzie stanowiła dochód z ukrytych zysków.
Przedmiot sprawy
Działalnością gospodarczą Wnioskodawcy (dalej „Spółka”) jest budownictwo, a także działalność finansowa w zakresie pozostałych form udzielania kredytów (dzięki temu wykorzystuje nadwyżkę wolnych środków pieniężnych i realizuje przychód w postaci odsetek).
Spółka wyjaśniła, że będąc już podatnikiem estońskiego CIT udzieliła (kolejnej) pożyczki podmiotowi powiązanemu (również stosującemu estoński CIT). Przyjęto warunki rynkowe (m.in. co do wysokości oprocentowania i zabezpieczenia pożyczki). Spółka dodała, że pożyczkobiorca nie przeznaczy pożyczki na wypłatę dywidendy, na zakup udziałów, wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów czy inne czynności noszące znamiona wypłaty zysku. Tym samym Spółka uważa, że udzielona przez nią pożyczka nie jest ukrytym zyskiem.
Pojęcie ukrytych zysków
Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków). Przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.
Art. 28m ust. 3 ustawy CIT zawiera otwarty katalog przykładowych kategorii ukrytych zysków – w tym w pkt 1 – „kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi”.
„Prawo do udziału w zysku” jako konieczna przesłanka przy ocenie ukrytego zysku
Zdaniem Spółki, kwota wypłaconej jak i zwracanej pożyczki, a także odsetki od pożyczki nie stanowią ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 1 ustawy CIT dla żadnej ze spółek będących stroną Wniosku. Podstawą takiego stanowiska jest fakt, że analizowana transakcja gospodarcza odzwierciedla faktyczne potrzeby biznesowe, związane z jednym z przedmiotów działalności Spółki – udzielaniem kredytów, a analizowana transakcja nie nastąpiła w związku z prawem do udziału w zysku, wiąże się z zapotrzebowaniem kapitałowym podmiotu powiązanego, związanym z prowadzeniem jego działalności gospodarczej, a także pożyczka nie będzie przekazywana tylko w celach konsumpcyjnych.
WSA w Gliwicach podzielił zdanie Spółki (nie zgadzając się tym samym z interpretacją DKIS z 9 lutego 2024 r. – sygn. 0111-KDIB1-1.4010. 683.2023.2.SH), podkreślając, że aby można było uznać świadczenie za ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, muszą być spełnione łącznie dwie przesłanki:
- beneficjentem (bezpośrednio albo przynajmniej pośrednio) danego świadczenia musi być przynajmniej jedna z następujących osób: udziałowiec, akcjonariusz, wspólnik, podmiot powiązany (w tym pośrednio) z podatnikiem ryczałtu od przychodów spółek, podmiot powiązany (w tym pośrednio) z udziałowcem, akcjonariuszem lub ze wspólnikiem;
- świadczenie musi zostać wykonane w związku z prawem do udziału w zysku spółki.
Konkluzje WSA
WSA w Gliwicach podkreślił, że „zarówno z treści art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., jak i objaśnień podatkowych nie wynika, że każda pożyczka udzielona podmiotowi powiązanemu przez spółkę objętą ryczałtem od dochodów spółek będzie stanowiła dochód z tytułu tzw. ukrytych zysków. Należy bowiem dodatkowo dokonać analizy czy to świadczenie jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku.”
Tym samym, w celu ustalenia,
- czy wypłata pożyczki na rzecz podmiotu powiązanego, a także czy odsetki spłacane przez spółkę powiązaną można uznać za ukryty zysk oraz
- czy będą one podlegać opodatkowaniu ryczałtem,
należy poza analizą kryterium podmiotowego zidentyfikować, czy pożyczka i spłata odsetek zostały wykonane w związku z prawem do udziału w zysku.
Autor: praca zbiorowa Ekspertów ICT
