Przepisy o cenach transferowych zakładają, że analiza porównawcza zachowuje ważność przez trzy lata. Tyle, że ustawodawca przewidział wyjątek – i w obliczu geopolitycznych turbulencji ostatnich lat warto się mu bliżej przyjrzeć po to, by wiedzieć, kiedy trzyletni spokój może okazać się za długi.
Co mówi art. 11r ustawy o CIT?
Zgodnie z art. 11r ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:
Analiza porównawcza oraz analiza zgodności podlegają aktualizacji nie rzadziej niż co 3 lata, chyba że zmiana otoczenia ekonomicznego w stopniu znacznie wpływającym na sporządzoną analizę uzasadnia dokonanie aktualizacji w roku zaistnienia tej zmiany.
Przepis ten jednak zawiera istotne zastrzeżenie: jeżeli zmiana otoczenia ekonomicznego w stopniu znacznie wpływającym na sporządzoną analizę uzasadnia wcześniejszą rewizję, aktualizacji należy dokonać w roku zaistnienia tej zmiany.
To obowiązek, który w odpowiednich okolicznościach nakłada konieczność działania, niezależnie od tego, w którym roku cyklu trzyletniego się znajdujemy.
Kilka lat geopolitycznych turbulencji – i co z tego wynika?
Dla grup prowadzących handel międzynarodowy ostatnie lata oznaczają wyjątkowo dynamiczne zmiany otoczenia gospodarczego, które postępują w tempie niemożliwym do przewidzenia. Pandemia, a następnie konflikt w Ukrainie w 2022 roku przyniosły skokowe wzrosty kosztów energii, przerwanie łańcuchów dostaw i zmianę map ryzyk logistycznych. Rok 2023 przyniósł nową falę napięć na Morzu Czerwonym, a początek 2026 roku kolejną eskalację konfliktu w rejonie Zatoki Perskiej.
Nie chodzi o to, by śledzić nagłówki prasowe przez pryzmat przepisów podatkowych. Chodzi o to, że każde z tych zdarzeń mogło – i może – realnie wpłynąć na parametry, na których opiera się analiza porównawcza: poziomy marż w branży, koszty transakcji, dostępność podmiotów porównywalnych czy warunki rynkowe dla konkretnych rodzajów transakcji.
Które obszary analiz są szczególnie wrażliwe na zmiany geopolityczne?
W kontekście obecnych napięć na kluczowych szlakach transportowych warto zwrócić szczególną uwagę na te kategorie transakcji kontrolowanych, w których zmiany otoczenia gospodarczego mogą w sposób najbardziej bezpośredni przełożyć się na warunki rynkowe.
Dotyczy to w szczególności transakcji towarowych obejmujących transport morski. Stawki frachtowe reagują bardzo dynamicznie na zakłócenia na głównych trasach żeglugowych, takie jak ich czasowe zamknięcie, ograniczenia w przepustowości czy konieczność zmiany przebiegu szlaków. W rezultacie analizy porównawcze oparte na danych sprzed kilku lat mogą nie oddawać aktualnych realiów rynkowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy rzeczywiste trasy transportowe lub warunki logistyczne uległy istotnej zmianie.
Podobna wrażliwość może występować w przypadku usług ubezpieczeniowych oraz gwarancji udzielanych w ramach grup kapitałowych. W okresach zwiększonego ryzyka geopolitycznego ubezpieczyciele często dokonują gwałtownych rewizji warunków polis, w szczególności w zakresie ubezpieczeń frachtowych czy kontraktowych. W takich okolicznościach poziom składek oraz dostępność ochrony ubezpieczeniowej mogą zmieniać się bardzo szybko, co powoduje, że analizy sporządzone jeszcze kilka lat wcześniej – przykładowo w odniesieniu do gwarancji dotyczących transportu lub realizacji kontraktów – mogą przestać odzwierciedlać aktualne warunki rynkowe.
Zmiany otoczenia mogą również oddziaływać na transakcje finansowe w ramach grupy, w tym na instrumenty zabezpieczające oraz pożyczki wewnątrzgrupowe. Wzrost cen energii i paliw, w tym LNG, a także ogólna zmienność rynkowa wpływają na postrzeganie ryzyka oraz na poziomy stóp referencyjnych i premii za ryzyko stosowanych w analizach porównawczych dla tego typu finansowania.
Wreszcie szczególną uwagę warto zwrócić na transakcje realizowane z podmiotami powiązanymi zlokalizowanymi w regionach bezpośrednio dotkniętych destabilizacją geopolityczną. W takich przypadkach zmiany otoczenia mogą wpływać nie tylko na poziom kosztów czy warunki prowadzenia działalności, lecz również na dostępność odpowiednich podmiotów porównywalnych w bazach danych wykorzystywanych przy sporządzaniu analiz porównawczych.
Kiedy zmiana jest „znaczna” w rozumieniu przepisu?
Ustawa nie zawiera legalnej definicji pojęcia „zmiany otoczenia ekonomicznego w stopniu znacznie wpływającym na analizę”. Należy przyjąć, że jest to zabieg świadomy, pozostawiający podatnikom określony zakres oceny w tym zakresie. W konsekwencji to na podatniku spoczywa obowiązek dokonania takiej oceny, a w przypadku ewentualnej kontroli podatkowej – także jej odpowiedniego uzasadnienia.
W praktyce za zmianę o charakterze istotnym można uznać taką, która prowadzi do przesunięcia wyników analizy poza uprzednio określony przedział rynkowy albo w sposób znaczący modyfikuje profil funkcjonalny stron transakcji kontrolowanej. Przykładowo, jeżeli stawki frachtowe wzrosły o 100% lub składki ubezpieczeń wzrosły wielokrotnie, a przeprowadzona analiza porównawcza opierała się na kosztach jako kluczowym czynniku determinującym poziom wynagrodzenia, trudno uznać, że zmiana otoczenia ekonomicznego pozostaje bez wpływu na aktualność tej analizy.
Nie oznacza to oczywiście, że każde zdarzenie o charakterze geopolitycznym automatycznie rodzi obowiązek aktualizacji analizy porównawczej. Oznacza natomiast potrzebę bieżącego monitorowania otoczenia gospodarczego oraz gotowość do udzielenia odpowiedzi na zasadnicze pytanie: czy zaistniała zmiana wpłynęła na warunki realizowanych transakcji w takim stopniu, że uprzednio sporządzona analiza utraciła swoją adekwatność.
Co warto zrobić już teraz?
Nie należy traktować powyższych okoliczności jako wezwania do natychmiastowej aktualizacji wszystkich sporządzonych analiz cen transferowych. Bardziej właściwe jest podejście polegające na podjęciu działań o charakterze ostrożnościowym, które pozwolą ocenić, czy i w jakim zakresie aktualizacja analiz może okazać się zasadna.
W pierwszej kolejności warto zweryfikować, w którym roku trzyletniego okresu aktualności znajdują się poszczególne analizy porównawcze.
Kolejnym krokiem powinna być ocena, czy transakcje objęte analizami są szczególnie wrażliwe na zmiany takich kategorii kosztowych jak fracht, ubezpieczenia czy energia. W przypadku, gdy koszty te stanowiły istotny element struktury kosztowej uwzględnionej w analizie porównawczej, zasadne jest rozważenie, czy dane rynkowe wykorzystane przy jej sporządzaniu pozostają nadal reprezentatywne dla aktualnych warunków rynkowych.
Istotne jest również bieżące monitorowanie zmian w otoczeniu makroekonomicznym przez pryzmat art. 11r ustawy o CIT. Analiza ta powinna koncentrować się nie tyle na samych wydarzeniach geopolitycznych, ile przede wszystkim na ich potencjalnym wpływie na poziom kosztów transakcyjnych oraz na dostępność i porównywalność danych wykorzystywanych w analizach porównawczych.
W sytuacjach budzących wątpliwości warto również udokumentować przeprowadzoną ocenę. Nawet jeżeli jej rezultatem będzie wniosek, że aktualizacja analizy nie jest jeszcze konieczna, zasadne jest odnotowanie, że taka ocena została dokonana oraz wskazanie przesłanek, na których została ona oparta.
Zaznaczyć należy, iż brak aktualnego badania porównawczego stoi w sprzeczności z dyspozycją art. 11c uCIT, co może powodować ryzyko podważenia wysokości stosowanego przez podmioty powiązane wynagrodzenia przez organ podatkowy. Narastająca w ostatnich latach niepewność geopolityczna, wyraźnie intensyfikująca się w 2025 r. oraz na początku 2026 r., stanowi dobrą okazję do ponownego przyjrzenia się regulacji z art. 11r oraz jej praktycznym konsekwencjom. Nie chodzi przy tym o formułowanie alarmistycznych wniosków, lecz o zachowanie uzasadnionej czujności w ocenie aktualności sporządzonych analiz.
