Udostępnienie nieruchomości jako obszar podwyższonego ryzyka

Udostępnienie nieruchomości udziałowcowi, członkowi zarządu albo spółce z grupy może mieć różne skutki podatkowe. Może być odpłatną transakcją rynkową, świadczeniem częściowo odpłatnym, świadczeniem nieodpłatnym albo transferem korzyści do wspólnika lub podmiotu powiązanego.

O kwalifikacji decydują przede wszystkim: tytuł prawny do korzystania z nieruchomości, odpłatność, cel korzystania, sposób ustalenia wynagrodzenia, faktyczny użytkownik nieruchomości oraz związek świadczenia z działalnością gospodarczą spółki.

Transakcja rynkowa

Jeżeli nieruchomość jest udostępniana odpłatnie spółce z grupy, zastosowanie mają przepisy o cenach transferowych. Wynagrodzenie powinno odpowiadać warunkom, które ustaliłyby podmioty niepowiązane. Obejmuje to zarówno czynsz, jak i koszty dodatkowe, okres korzystania, zakres odpowiedzialności za utrzymanie nieruchomości oraz ewentualne nakłady.

Rynkowy model wymaga pisemnej umowy, określenia przedmiotu korzystania, zasad rozliczeń i dokumentów potwierdzających faktyczne używanie nieruchomości. Stałe korzystanie z powierzchni bez odpowiedniej dokumentacji lub bez wynagrodzenia odpowiadającego okolicznościom transakcji może prowadzić do zakwestionowania rozliczeń przez organy podatkowe.

Nieodpłatne świadczenie po stronie korzystającego

Jeżeli nieruchomość jest udostępniana bez wynagrodzenia albo za wynagrodzeniem niższym od rynkowego, po stronie korzystającego może powstać przychód z nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń na podstawie art. 12 ust.1 pkt 2 ustawy o CIT. Wartość świadczenia powinna odpowiadać wartości korzyści uzyskanej przez korzystającego.

Po stronie właściciela nieruchomości może natomiast powstać ryzyko wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z utrzymaniem nieruchomości, jeżeli nie wykaże ich związku z  osiągnięciem, zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Udostępnienie nieruchomości udziałowcowi do celów prywatnych

Szczególne ryzyko dotyczy nieruchomości udostępnianych udziałowcom, członkom zarządu lub osobom z nimi powiązanym do celów prywatnych. Dotyczy to m.in. lokali mieszkalnych, apartamentów, domów, rezydencji, miejsc postojowych albo nieruchomości rekreacyjnych.

Jeżeli nieruchomość nie służy działalności gospodarczej spółki, lecz prywatnym potrzebom udziałowca, organ podatkowy może kwestionować zaliczenie wydatków do kosztów podatkowych. Może również powstać przychód po stronie osoby korzystającej z nieruchomości, podlegający opodatkowaniu PIT lub CIT- w zależności od statusu korzystającego. W przypadku spółek opodatkowanych ryczałtem od dochodów spółek należy dodatkowo ocenić, czy świadczenie nie stanowi ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust.1 pkt 2 ustawy o CIT. Szczególnie istotny jest art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, który wprowadza domniemanie ukrytego zysku w przypadku świadczeń między spółką  a podmiotem powiązanym, dotyczących składników majątku spółki- w tym nieruchomości.

Ukryta dywidenda a ukryte zyski

Organy podatkowe mogą analizować zdarzenia o potencjalnie ukrytej dywidendzie na podstawie przepisów o przychodach, kosztach, cenach transferowych oraz rzeczywistym charakterze świadczenia.

Inaczej wygląda sytuacja podatników stosujących estoński CIT. W tym modelu świadczenia wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk, mogą być kwalifikowane jako ukryte zyski. Udostępnienie nieruchomości wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu wymaga więc szczególnej analizy, zwłaszcza jeżeli wynagrodzenie odbiega od rynkowego albo nieruchomość służy celom prywatnym.

Interes spółki, nie tylko interes właściciela

Dla zarządu kluczowe jest wykazanie, że udostępnienie nieruchomości leży w interesie spółki, a nie wyłącznie wspólnika albo grupy. Dotyczy to zarówno kosztów utrzymania nieruchomości, jak i poziomu wynagrodzenia.

Jeżeli spółka ponosi koszty nieruchomości, z której korzysta inny podmiot, powinna uzyskiwać ekwiwalent ekonomiczny. Może nim być czynsz, przeniesienie kosztów na użytkownika (tzw. refakturowanie), udział w przychodach albo inna rynkowa forma wynagrodzenia. Brak ekwiwalentu powinien być oceniany jako sygnał wysokiego ryzyka.

VAT przy nieodpłatnym udostępnieniu nieruchomości

Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nieodpłatne udostępnienie nieruchomości może podlegać opodatkowaniu, jeżeli następuje do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika i przy nabyciu lub wytworzeniu nieruchomości przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia VAT. Przy odpłatnym udostępnieniu podstawę opodatkowania określa art. 29a ustawy o VAT. W przypadku powiązań znaczenie może mieć również art. 32 ustawy o VAT. Przepis ten w określonych przypadkach pozwala organowi podatkowemu zastąpić cenę umowną wartością rynkową, gdy między podmiotami istnieją powiązania wpływające na cenę wynagrodzenia.

Najczęstsze obszary ryzyka

Szczególnej analizy wymagają sytuacje, w których nieruchomość jest używana bez umowy, wynagrodzenie nie jest pobierane, czynsz jest symboliczny, spółka finansuje koszty prywatnego korzystania przez udziałowca albo nie ma dokumentów potwierdzających gospodarczy cel utrzymywania nieruchomości.

Ryzyko wzrasta, jeżeli spółka korzysta z estońskiego CIT, nieruchomość ma charakter mieszkalny lub rekreacyjny, a faktyczny sposób używania nie odpowiada opisowi w dokumentach.

Kluczowe wnioski dla zarządu

Udostępnienie nieruchomości podmiotowi powiązanemu wymaga jednoznacznej odpowiedzi na pytania: kto korzysta z nieruchomości, w jakim celu, na jakiej podstawie i za jakim wynagrodzeniem. Dla zarządu najważniejsze jest wykazanie, że spółka działała we własnym interesie i uzyskała rynkowy ekwiwalent za udostępnione aktywo.

W praktyce błędne ukształtowanie zasad korzystania z nieruchomości przez wspólnika lub podmiot powiązany może prowadzić jednocześnie do sporów dotyczących cen transferowych, zakwestionowania kosztów podatkowych, powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń opodatkowania, ukrytych zysków w estońskim CIT oraz konsekwencji w VAT. Z tego względu każda taka struktura wymaga indywidualnej analizy podatkowej i odpowiedniego udokumentowania.

Praca zbiorowa ekspertów ICT.

Podstawy prawne:

art. 11a, art. 11c, art. 12 ust. 1 pkt.2, art. 15 ust. 1, art. 28m ust.1 pkt 2 oraz ust. 3 ustawy o CIT; art. 8 ust. 2, art. 29a, art. 32 ustawy o VAT.