Decyzja bAPA a korekta zakończonych lat podatkowych
Uzyskanie uprzedniego porozumienia cenowego (APA) nie zawsze kończy się wyłącznie potwierdzeniem metodologii rozliczeń na przyszłość. Jeżeli decyzja APA obejmuje również zakończone okresy, podatnik może być zobowiązany do dostosowania przychodów albo kosztów wykazanych w poprzednich latach.
Powstaje wówczas kluczowe pytanie: czy korektę należy ująć wstecznie, w latach objętych porozumieniem, czy na bieżąco – w okresie wystawienia dokumentu korygującego?
Powyższe zagadnienie stało się przedmiotem Interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 czerwca 2026 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.172.2026.2.AND. Organ potwierdził, że korekty wynikające z decyzji bAPA powinny zostać rozliczone na bieżąco, zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT.
Czego dotyczyła sprawa?
Polska spółka działała w grupie kapitałowej jako producent kontraktowy o ograniczonych funkcjach i ryzykach. Pełniła również rutynowe funkcje magazynowe i logistyczne.
Spółka wystąpiła o zawarcie dwustronnego uprzedniego porozumienia cenowego – bAPA – obejmującego okres od 1 kwietnia 2021 r. do 31 marca 2026 r. Porozumienie zostało wydane 23 lutego 2026 r. po przeprowadzeniu procedury wzajemnego porozumiewania się z administracją podatkową Królestwa Niderlandów.
Warunki zaakceptowane w decyzji bAPA różniły się od założeń przyjętych przez spółkę we wniosku. Organ ustalił m.in.:
- wspólną bazę kosztową dla działalności produkcyjnej oraz usług magazynowo-logistycznych,
- wspólny narzut operacyjny w wysokości 6,08%,
- węższy zakres kosztów materiałowych wyłączonych z bazy kosztowej.
W wyniku zastosowania uzgodnionej metodologii okazało się, że poziom zysku operacyjnego spółki w zakończonych latach powinien być wyższy niż pierwotnie wykazany. Spółka została więc zobowiązana do wystawienia dokumentów zwiększających jej przychody.
Dlaczego nie była to korekta z art. 11e ustawy o CIT?
Zgodnie z art. 11e ustawy o CIT korekta cen transferowych może zostać rozliczona w szczególnym trybie, jeżeli łącznie spełnione są ustawowe warunki.
Pierwszy z nich wymaga, aby w trakcie roku podatkowego (formuła ex ante) warunki transakcji kontrolowanej zostały ustalone na poziomie, jaki przyjęłyby podmioty niepowiązane. Dopiero późniejsza zmiana istotnych okoliczności albo poznanie rzeczywistych kosztów lub przychodów może uzasadniać dostosowanie pierwotnie rynkowej ceny transferowej.
W analizowanej sprawie sytuacja wyglądała inaczej. Ostateczna metodologia kalkulacji ceny transferowej zaakceptowana w decyzji bAPA różniła się od warunków stosowanych wcześniej przez spółkę. Zmieniono nie tylko wysokość narzutu, ale także sposób ustalenia bazy kosztowej.
W konsekwencji nie można było uznać, że pierwotne rozliczenia zostały ustalone ex ante zgodnie z zasadą ceny rynkowej. Nie został więc spełniony pierwszy warunek z art. 11e ustawy o CIT.
Sama okoliczność, że korekta dotyczy ceny transferowej i służy doprowadzeniu rozliczeń do poziomu rynkowego, nie wystarcza do uznania jej za korektę cen transferowych w rozumieniu art. 11e. Konieczne jest spełnienie wszystkich przesłanek wskazanych w tym przepisie.
Rozliczenie na zasadach ogólnych
Jeżeli korekta nie spełnia warunków art. 11e ustawy o CIT, należy ustalić moment jej ujęcia na podstawie ogólnych zasad korygowania przychodów.
Zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT korektę, która nie wynika z błędu rachunkowego ani innej oczywistej omyłki, ujmuje się w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiono fakturę korygującą albo – w przypadku braku faktury – inny dokument potwierdzający przyczynę korekty.
Dyrektor KIS zaakceptował, że korekta wynikająca z decyzji bAPA nie była następstwem błędu obliczeniowego, błędnego zaksięgowania czy oczywistej pomyłki. Wynikała z wieloetapowej analizy warunków rynkowych oraz uzgodnienia odmiennej metodologii przez dwie administracje podatkowe.
Nie było więc podstaw do korygowania przychodów wstecznie. Spółka powinna zwiększyć przychody na bieżąco – w okresie, w którym wystawi dokumenty korygujące.
Istotne rozróżnienie
Interpretacja pokazuje, że w praktyce należy rozróżniać co najmniej trzy sytuacje:
- Korekta z art. 11e ustawy o CIT – pierwotne warunki były rynkowe, ale późniejsze okoliczności lub dane rzeczywiste uzasadniają dostosowanie wyniku. Taka korekta jest przypisywana do okresu, którego dotyczy.
- Korekta wynikająca z błędu lub oczywistej omyłki – pierwotne rozliczenie było nieprawidłowe wskutek błędu rachunkowego lub jednoznacznej pomyłki. Korekta jest ujmowana wstecznie.
- Korekta na zasadach ogólnych – nie spełnia warunków art. 11e, ale nie wynika również z błędu rachunkowego ani oczywistej omyłki. Wówczas jest rozliczana na bieżąco, zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT.
Znaczenie dla podatników posiadających APA
Decyzja APA lub bAPA nie przesądza automatycznie o tym, że każda korekta dokonana w celu jej wdrożenia jest korektą cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT.
Przed rozliczeniem korekty podatnik powinien zweryfikować przede wszystkim:
- czy warunki stosowane w trakcie roku były rynkowe,
- czy decyzja APA jedynie potwierdziła metodologię, czy też istotnie ją zmieniła,
- czy nastąpiła zmiana wysokości wskaźników finansowych (przykładowo marży operacyjnej),
- czy korekta wynika z danych poznanych ex post, czy z nierynkowości pierwotnych założeń,
- czy przyczyną korekty był błąd rachunkowy lub oczywista omyłka,
- jaki dokument będzie stanowił podstawę ujęcia korekty.
Podsumowanie
Dyrektor KIS potwierdził, że korekty zwiększające przychody za lata objęte bAPA mogą zostać rozliczone na bieżąco. W interpretacji wskazano „ W toku postępowania o wydanie Decyzji bAPA, Szef KAS zdecydował o zmianie poziomu narzutu operacyjnego w transakcjach oraz stosowanej bazy kosztowej, co w efekcie wpłynęło na wysokość narzutu operacyjnego, jaki Spółka powinna była osiągnąć w zakończonych już latach podatkowych objętych porozumieniem – powinien on być wyższy niż wykazany pierwotnie”.
Decydujące było to, że warunki stosowane pierwotnie przez spółkę nie odpowiadały metodologii uznanej ostatecznie za rynkową w ramach decyzji Bapa.
Korekty nie spełniały zatem warunków art. 11e ustawy o CIT. Nie wynikały również z błędu rachunkowego ani oczywistej omyłki. W konsekwencji należało zastosować art. 12 ust. 3j ustawy o CIT[1] i zwiększyć przychody w okresie wystawienia faktur lub innych dokumentów korygujących.
Praca zbiorowa ekspertów ICT
[1] Jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.
