Wyrok NSA II FSK 255/21
Dnia 28 listopada 2023 roku Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) wydał wyrok (sygn. NSA II FSK 255/21), dotyczący skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (dalej: „WSA”) z dnia 17 listopada 2020 roku (sygn. akt I SA/Po 453/20) w sprawie ze skargi Spółki z o.o. (dalej: „Spółka”) na interpretację indywidualną DKIS z dnia 10 czerwca 2020 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
Stan faktyczny
Spółka prowadziła działalność, która w głównej mierze miała na celu wspieranie działalności rolniczej, prowadzonej przez pięciu wspólników w ich indywidualnych gospodarstwach rolnych. Każdy ze wspólników posiadał po 40, nieuprzywilejowanych udziałów w Spółce. Wspólników, oprócz powiązań o charakterze korporacyjnym łączyły również więzi pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia, a dodatkowo jeden z udziałowców, pozostawał w związku małżeńskim z Prezes Zarządu Spółki.
Trzech, z pięciu wspólników podjęło decyzję o wystąpieniu ze Spółki, natomiast dwóch pozostałych zdecydowało się kontynuować uczestnictwo w Spółce. Wystąpienie ze Spółki miało nastąpić poprzez dobrowolne umorzenie wszystkich udziałów posiadanych w kapitale zakładowym przez każdego ze wspólników, występujących ze Spółki, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”). Podstawę umorzenia udziałów stanowić miała uchwała zgromadzenia wspólników Spółki podjęta w oparciu o uprzednią zgodę umarzanego wspólnika, w której wyraził on zgodę na umorzenie należących do niego udziałów bez wynagrodzenia.
Wątpliwości i stanowisko Spółki
Na tle tak opisanego zdarzenia Spółka wystosowała 2 pytania:
- Czy planowane umorzenie udziałów wspólnika stanowi transakcję kontrolowaną w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „uCIT”), w związku z którą będą mogły mieć zastosowanie w stosunku do Spółki przepisy o cenach transferowych?
- Czy wskutek planowanego umorzenia udziałów wspólnika, po stronie Spółki powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
W ocenie Spółki na postawione pytania należało udzielić odpowiedzi przeczącej.
Interpretacja indywidualna DKIS
DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 10 czerwca 2020 roku, uznał za prawidłowe stanowisko w części dotyczącej braku wystąpienia przychodu podatkowego po stronie Spółki. Stanowisko w sprawie odpowiedzi przeczącej na pytanie nr 1, uznał za nieprawidłowe.
Skarga Spółki
Po uzyskaniu interpretacji indywidualnej wydanej przez DKIS, Spółka złożyła skargę do WSA podnosząc, iż Spółka i wspólnik występujący z niej poprzez dobrowolne, nieodpłatne umorzenie udziałów nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów uCIT, a tym samym transakcja nie spełnia definicji transakcji kontrolowanej.
Odpowiedź na skargę DKIS
W odpowiedzi na skargę, DKIS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.
Stanowisko WSA
WSA uchylił interpretację DKIS w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe, podając, iż spór koncentruje się wobec stwierdzenia, czy opisana we wniosku operacja dobrowolnego umorzenia udziałów, bez wynagrodzenia stanowi działanie o charakterze gospodarczym oraz tego czy warunki przedsięwzięcia zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań. WSA podkreślił, iż to, że powiązania pomiędzy Spółką a wspólnikiem występują, nie ulega wątpliwości. Jako podstawę do uchylenia interpretacji, WSA wskazał definicję legalną transakcji kontrolowanej, zawartą w uCIT. WSA podniósł również fakt, że umorzenie udziałów następuje w sposób nieodpłatny nie wynika z samej konstrukcji instytucji umorzenia udziałów lecz ze zgody wspólnika, którego udziały są umarzane i zgody Spółki wyrażonej w formie uchwały o umorzeniu przez jej organ jakim jest zgromadzenie wspólników.
Skarga kasacyjna
Następnie, od wyroku wydanego przez WSA organ wniósł skargę kasacyjną, zarzucając błędną wykładnię pojęcia „transakcja kontrolowana”. Jako uzasadnienie podano, że w skład zgromadzenia wspólników, uchwalającego decyzję o dobrowolnym, nieodpłatnym umorzeniu udziałów wchodzi wspólnik, którego żona, będąca Prezes Zarządu Spółki, może w sposób pośredni wpływać na warunki umorzenia, a zatem decyzja o wystąpieniu ze Spółki poprzez dobrowolne, nieodpłatne umorzenie udziałów może zależeć nie tylko od wspólnika a również od jego żony i pozostałych wspólników, będących w stosunku do niego podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów uCIT. We wniesionej skardze nie poddano pod wątpliwość, że transakcja mieści się w pojęciu działań o charakterze gospodarczym.
Wniosek o oddalenie skargi kasacyjnej
W odpowiedzi Spółka wniosła wniosek o oddalenie skargi kasacyjnej.
Wyrok NSA
Ostatecznie, NSA wskazał, iż powiązanie pomiędzy Spółką a wspólnikiem występuje, a w konsekwencji, dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia może stanowić zdarzenie, którego warunki mogłyby zostać ustalone w wyniku powiązań. W ocenie NSA, nienaturalnym jest, aby wspólnik godził się na dobrowolne, nieodpłatne zbycie udziałów, wyzbywając się majątku w postaci uprawnień do przyszłych dywidend oraz zwrotu kosztów poniesionych na nabycie udziałów. NSA podkreślił również, iż w wyniku takiej nieodpłatnej transakcji pozostali wspólnicy uzyskują zwiększenie swych praw korporacyjnych i majątkowych w Spółce, co w konsekwencji może rzutować na organy Spółki i jej przyszłą działalność gospodarczą. Zdaniem NSA udziały w Spółce niewątpliwie są dobrem w postaci prawa majątkowego, z którym wiążą się uprawnienia korporacyjne oraz majątkowe, natomiast transakcja mająca za przedmiot ich umorzenie bez wątpienia ma charakter gospodarczy, a nieodpłatny charakter umorzenia nie ma na to wpływu.
NSA uznał zatem, iż przedstawione zdarzenie może stanowić transakcję kontrolowaną.
Komentarz do wyroku NSA
Definicja legalna transakcji kontrolowanej, na którą powoływał się zarówno DKIS, jak i WSA oraz NSA zawarta została w art. 11a ust. 1 pkt 6 uCIT, zgodnie z którą transakcję kontrolowaną stanowią „identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań”.
Pomijając przypadek przypisywania dochodów do zagranicznego zakładu, powyższa definicja składa się zatem z trzech elementów. Z uwagi na występowanie trudności z interpretacją znaczenia terminów „rzeczywistych zachowań stron”, „działań o charakterze gospodarczym” oraz „warunków ustalonych lub narzuconych w wyniku powiązań” wydana została interpretacja ogólna nr DCT1.8203.4.2020 Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2021 roku w sprawie definicji transakcji kontrolowanej (dalej: „interpretacja ogólna”).
Zgodnie z interpretacją ogólną, dopiero łączne wystąpienie ww. elementów oznacza, iż podejmowane działania stanowią transakcję kontrolowaną. Ponadto, interpretacja ogólna zawiera również informację, iż ocena, czy działanie stanowi transakcję kontrolowaną, powinna następować indywidualnie dla każdego przypadku, z uwzględnieniem jego specyfiki, natomiast wynik takiej oceny może być różny z perspektywy każdej ze stron (uczestników). A zatem „nie jest konieczne jednolite uznanie działania za transakcję kontrolowaną przez obie/wszystkich uczestników danego działania. Dane działanie może zostać zakwalifikowane odmiennie przez uczestników, np. jako działanie o charakterze gospodarczym albo jako działanie pozbawione charakteru gospodarczego”.
Przy próbie odniesienia powyższej definicji legalnej transakcji kontrolowanej oraz informacji zawartych w interpretacji ogólnej do przypadku dobrowolnego, nieodpłatnego umorzenia udziałów, będącego przedmiotem sporu między Spółką a DKIS i sądami można odnieść wrażenie, że brak jest między nimi spójności.
W przedstawionym opisie zdarzenia nie budzi wątpliwości fakt występowania powiązań pomiędzy Spółką, a występującym z niej poprzez dobrowolne, nieodpłatne zbycie udziałów wspólnikiem (pozostawanie w związku małżeńskim). Stanowi to zatem o spełnieniu jednej z trzech przesłanek do uznania tej operacji za transakcję kontrolowaną.
Niewątpliwie, w przedmiotowym przypadku, zachowania stron należy rozpatrywać jako rzeczywiste. Umorzenie udziałów miało odbyć się na podstawie zgody wspólnika, którego udziały są umarzane oraz zgody Spółki wyrażonej w formie uchwały o umorzeniu przez jej organ jakim jest zgromadzenie wspólników. A zatem druga składowa definicji transakcji kontrolowanej została w tym przypadku spełniona.
Wątpliwości pojawiają się przy próbie dokonania oceny, czy działanie wspólnika oraz Spółki miało charakter działania o charakterze gospodarczym. Przyjrzyjmy się zatem wykładni pojęcia działania o charakterze gospodarczym, przedstawionej w interpretacji ogólnej.
„Termin „działania” jest szerokim pojęciem, a jego ograniczenie, w rozumieniu definicji legalnej, następuje poprzez cechę kwalifikującą, tj. posiadanie „charakteru gospodarczego”. Ustalając zakres znaczeniowy tego elementu składowego definicji, tj. „działania o charakterze gospodarczym”, należy odwołać się do szerszego pojęcia „działalność gospodarcza”. Definicja pojęcia „działalność gospodarcza” jest zróżnicowana w poszczególnych aktach prawnych. Zasadne jest wskazanie podstawowych cech konstytuujących działalność gospodarczą, tj.:
- działalność w celu zarobkowym;
- w ramach zorganizowanej struktury;
- w sposób ciągły;
- o charakterze niezależnym (samodzielnym).
Na działalność gospodarczą składają się działania o charakterze gospodarczym. Co do zasady, działanie o charakterze gospodarczym wymaga istnienia tych samych cech konstytuujących, które definiują działalność gospodarczą. Podstawową cechą działania o charakterze gospodarczym jest jego cel zarobkowy rozumiany jako nastawienie (zamiar) na osiągnięcie zysku. Rezultat działania może, ale nie musi, zmaterializować się dla strony/stron jako zysk. Działanie, które nie przyniosło przychodu (zysku) nie oznacza automatycznie działania o charakterze niegospodarczym. Przesłanka zarobkowego charakteru jest spełniona także wtedy choć, gdy podejmowane działania nastawione są na zysk, ale generują straty finansowe. Istotny jest bowiem nie tyle rezultat (efekt) danego działania (zysk lub strata), ile zamiar strony/stron, który spowodował podjęcie działania”.
A zatem jak powinno się rozpatrywać ewentualny cel zarobkowy działania w postaci dobrowolnego, nieodpłatnego umorzenia udziałów? Zgodnie z interpretacją ogólną, ocena powinna być dokonana przez każdą ze stron w sposób niezależny.
Z perspektywy Spółki (tj. wspólników w niej pozostających) wydaje się iż cel zarobkowy podjętego działania jest zachowany. Jak podkreślono w wyroku NSA, w wyniku takiej nieodpłatnej transakcji pozostali wspólnicy uzyskują zwiększenie swych praw korporacyjnych i majątkowych w Spółce. Wydaje się zatem, że z ich perspektywy działanie wypełnia trzecią i ostatnią składową definicji transakcji kontrolowanej.
Analizując działanie z perspektywy wspólnika umarzającego udziały, trudno jest doszukać się w nim celu zarobkowego. Wspólnik dobrowolnie zgadza się, aby posiadane przez niego udziały zostały umorzone bez wynagrodzenia. Wspólnik rezygnuje nieodpłatnie z przysługujących mu praw majątkowych i korporacyjnych. Nie występują tu znamiona działania o charakterze gospodarczym, definiowane jako działania motywowane celem zarobkowym, zgodnie z treścią interpretacji ogólnej. Skład orzekający przy dokonaniu oceny „gospodarczości” dobrowolnego, nieodpłatnego umorzenia udziałów w Spółce nie uwzględnił perspektywy wspólnika.
Budzić wątpliwości może również fragment wyroku NSA przedstawiony poniżej.
„Równocześnie należy wskazać, że co do zasady nienaturalne jest, aby wspólnik godził się na dobrowolne nieodpłatne zbycie udziałów. Nieodpłatnie wyzbywa się on majątku w postaci uprawnień do przyszłych dywidend, czy zwrotu kosztów poniesionych na nabycie udziałów. W wyniku takiej nieodpłatnej transakcji pozostali wspólnicy uzyskują zwiększenie swych praw korporacyjnych i majątkowych w Spółce. W konsekwencji może rzutować na organy Spółki i jej przyszłą działalność gospodarczą”.
Nieodpłatne umorzenie udziałów odbywa się na podstawie przepisów KSH, w którym proces nieodpłatnego zbycia udziałów został wskazany w art. 199 §3, nie uzależniając go od występowania bądź braku występowania powiązań w rozumieniu przepisów uCIT. Dlatego trudno zgodzić się z NSA jakoby nienaturalnym było aby wspólnik godził się na taką formę zbycia udziałów, skoro przepisy KSH przewidują taką możliwość.
Trudnym do zrozumienia jest również ostatnie zdanie przytoczonego fragmentu wyroku
(„W konsekwencji może rzutować na organy Spółki i jej przyszłą działalność gospodarczą”.). Na przyszłą działalność gospodarczą przedsiębiorstw bowiem rzutować może większość działań podejmowanych w danym czasie. Nie sposób jest w danym czasie ocenić jakie konsekwencje przyniesie dane działanie w przyszłości. Przyjęcie argumentacji zawartej we fragmencie wyroku NSA prowadziłoby do sytuacji, w której niemal każda czynność podejmowana przez wspólników mogłaby zostać uznana za potencjalnie budzącą wątpliwości z perspektywy przyszłej działalności Spółki. Taka interpretacja prowadziłaby również do ograniczenia zasady swobody umów oraz autonomii woli stron, które stanowią fundament prawa handlowego i podejmowania decyzji ekonomicznych, dotyczących działania przedsiębiorstw. Co więcej, argument, że dana czynność może wpłynąć na przyszłą działalność gospodarczą Spółki, nie powinien stanowić samodzielnej podstawy do jej kwestionowania. Każda decyzja gospodarcza wiąże się z pewnym ryzykiem i wpływem na przyszłość podmiotu. Jednak to do wspólników, działających w granicach obowiązujących przepisów prawa, należy ocena czy dana decyzja jest dla nich optymalna i korzystna. Z tego względu, trudno zgodzić się z przyjęciem takiej optyki, która skutkowałaby de facto podważaniem możliwości podejmowania przez wspólników dowolnych decyzji strategicznych, których zarówno efektów biznesowych jak i skutków na gruncie reżimu cen transferowych, nie da się precyzyjnie przewidzieć w momencie ich podejmowania. Przyjęcie wykładni rozszerzającej przez NSA, zastępującej zaprezentowaną w ustawie przez legislatora normę (zasada minus dixit quam voluit) powoduje de facto objęcie szerokiego spektrum czynności dokonywanych w ramach prowadzenia działalności biznesowej. Należy poddać w wątpliwość, iż celem projektodawcy przepisów w zakresie cen transferowych jest objęcie każdego zdarzenia/czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jako podlegającej pod reżim cen transferowych.
Autor: Kacper Kwasik – Junior Tax Consultant
