Na gruncie prawa międzynarodowego brak jest legalnej definicji rzeczywistego właściciela należności (ang. beneficial owner). Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (ang. OECD) w komentarzu do Konwencji Modelowej w sprawie podatku od dochodu i majątku ograniczyła się jedynie do opracowania wytycznych w zakresie rozpoznawania ostatecznego beneficjenta będących kwintesencją kluczowych elementów tego pojęcia zawartych w poniższych dokumentach:

  1. Double Taxation and the Use of Conduit Companies, OECD, Paris 1986,
  2. Double Taxation and the Use of Base Companies, OECD, Paris 1986,
  3. Harmful Tax Competition: An Emerging Global Issue, OECD, Paris 1998,
  4. Restricting the Entitlement to Treaty Benefits, OECD, Paris 2002,
  5. Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances , Action 6-2015 Final Report, OECD, Paris 2015).

Regulacje krajowe

Wymóg posiadania klauzuli beneficial owner dotyczy sytuacji korzystania ze zwolnienia przy wypłatach za granicę odsetek i należności licencyjnych do podmiotów powiązanych.

Stosownie do przepisów art. 26 ust 1 f  ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (UoCIT) zdanie drugie, w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 UoCIT, pisemne oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności.

Formalny wymóg posiadania oświadczenia beneficial owner dotyczy należności licencyjnych i odsetek przekazywanych pomiędzy powiązanymi, które powiązane są kapitałowo na poziomie 25%.

W przypadku należności przekazywanych z tytułów wskazanych w art. 21 ust 1 pkt 2 do 4 i art. 22 UoCIT oraz przy płatnościach z tytułu odsetek i należności licencyjnych, w których kryterium własnościowe (powiązanie kapitałowe 25 %) nie zostało spełnione, płatnik zobowiązany do rozliczenia podatku u źródła nie będzie w obowiązku posiadania oświadczenia beneficial owner. Jednakże płatnik w każdym przypadku przekazywania należności za granicę z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 do 4 lub w art. 22 ust. 1 UoCIT i stosowania zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO), mimo braku obowiązku  posiadania oświadczenia beneficial owner, będzie przy zastosowaniu pojęcia należytej staranności w obowiązku weryfikacji ostatecznego beneficjenta.

Ocena statusu rzeczywistego odbiorcy należności powinna obejmować zbadanie zgodności przesłanek rzeczywistego właściciela wskazanych w definicji zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Rzeczywisty właściciel

Stosownie do art. 4a pkt 29 UoCIT rzeczywisty właściciel oznacza podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

  1. otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,
  2. nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,
  3. prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.

Jednym z elementów zbadania statusu odbiorcy jest przesłanka zbadania rzeczywistej działalności gospodarczej. Kluczowym zagadnieniem w tym zakresie jest zbadanie substratu majątkowo-osobowego oraz jego korelacji (współmierności) między zakresem działalności prowadzonej przez kontrahenta a faktycznie posiadanym przez niego lokalem, personelem lub wyposażeniem.

Pozostałe przesłanki zawarte w definicji rzeczywistego właściciela, które powinny zostać poddane analizie to m.in. zbadanie występowania okoliczności świadczących o zobowiązaniu do przekazania należności do innego podmiotu (ang. conduit company) oraz badanie władztwa (ang. dominium) nad otrzymywaną należnością.

Odnosząc się do wypłaty dywidend wskazać należy na rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 marca 2020 r. (sygn. akt I SA/Wr 977/19), który wyjaśnił, iż w celu skorzystania z prawa do zwolnienia dywidendy z podatku u źródła wypłacanej na podstawie art. 22 ust. 4 UoCIT, płatnik nie ma obowiązku weryfikacji czy podmiot ten jest rzeczywistym właścicielem należności(ang. beneficial owner). Sąd w rozstrzygnięciu zgodził się natomiast ze stanowiskiem stron dotyczącym wymogu aby odbiorca dywidendy był właścicielem udziałów (akcji) spółki zależnej. Zdaniem Sądu “Wydaje się to logiczne skoro uprawnienie do otrzymania dywidendy właśnie od posiadania własności udziałów zależy”.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania

Zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wskazują na konieczność ustalenia rzeczywistego odbiorcę należności przy wypłatach dywidend, odsetek, i należności licencyjnych (odpowiednio art. 10, 11 i 12 większości umów o unikaniu podwójnego opodatkowania). Instytucja beneficial owner występuje w przeważającej części umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w zależności od UPO po pojęciami: Osoba uprawniona, odbiorca jest ich właścicielem, uprawniony właściciel, rzeczywisty beneficjent, rzeczywisty odbiorca, faktyczny właściciel, faktyczny (uprawniony właściciel).

W kontekście wyżej wymienionych pojęć należy mieć na uwadze treść raportu Komitetu Spraw Podatkowych “Double Taxation Convention and the Use of Conduit Companies”, w którym wskazano, ze spółka podstawiona nie może być uważana za osobę uprawnioną, ponieważ mimo, iż jest formalnym właścicielem dochodu, to w praktyce dysponuje ona bardzo ograniczonymi uprawnieniami, które czynią z niej zwykłego powiernika lub zwykłego zarządcę działającego na rachunek zainteresowanych stron.

Dodatkowo wymóg badania rzeczywistego odbiorcy należności wynika z analizy komentarza do Konwencji Modelowej w sprawie podatku od dochodu i majątku. Wersja skrócona 2011. Zgodnie z komentarzem do art. 12 pkt 4 określenie osoba uprawniona nie jest stosowane w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz powinno być rozumiane w jego kontekście i w świetle przedmiotu i celu konwencji, a mianowicie w celu unikania podwójnego opodatkowania, zapobiegania unikaniu i uchylaniu się od opodatkowania ora oszustwom podatkowym”.

Jednocześnie odmowa przyznania korzyści traktatowych ma umocowanie w potrzebie zwalczania nadużycia tych umów, w tym poprzez właściwe ustalenie rzeczywistego odbiorcy należności. W punkcie 7 komentarza Konwencji Modelowej do art. 1 wskazano, że “Głównym celem konwencji w sprawie podwójnego opodatkowania jest wspieranie wymiany dóbr i usług oraz przepływu kapitałów i osób poprzez eliminowanie międzynarodowego podwójnego opodatkowania. Celem jest również zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania i oszustwom podatkowym”.

Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 października 2017 r., sygn. akt. II FSK 2594/15 w kontekście badania statusu beneficial owner wskazał, że “(…) punktem wyjścia przy opodatkowywaniu przychodów uzyskanych na terytorium RP przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. jest ustalenie osoby podatnika, a więc ustalenie, wobec kogo powstał obowiązek podatkowy, a dopiero następnie w kontekście ustaleń dotyczących jego rezydencji, zastosowanie właściwej umowy międzynarodowej w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu”.

Eksplikacją konieczności ustalania rzeczywistego odbiorcy należności zajmował się także wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo w Wyroku z dnia 26 lutego 2019 r. w sprawach połączonych C-115/16, C-118/16, C-119/16 i C-299/16 TSUE wskazał, “(…), że wyraz właściciel oznacza nie tyle formalnie zidentyfikowanego odbiorcę, ile podmiot, który korzysta pod względem ekonomicznym z otrzymanych odsetek, a zatem dysponuje uprawnieniem do swobodnego decydowania o ich przeznaczeniu(…)”.

Konkludując, weryfikacja statusu rzeczywistego odbiorcy należności dotyczy wszelkich należności opodatkowanych podatkiem u źródła z wyłączeniem dywidend[1], w przypadku korzystania przez płatnika z preferencji (zwolnienie, obniżona stawka, niepobranie podatku) wynikających z regulacji krajowych jak i umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Należy mieć na uwadze jednocześnie, iż w przypadku korzystania ze zwolnienia z poboru podatku dla wypłat do podmiotów powiązanych należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust 1 pkt 1 UoCIT, płatnik będzie w obowiązku posiadania oświadczenia beneficial owner.

 

Autor: Michał Mika – Starszy konsultant podatkowy

 

[1] Zgodnie z rozstrzygnięciem WSA we Wrocławiu z dnia 11 marca 2020 r. (sygn. akt I SA/Wr 977/19)

X