Przed nowelizacją ustawa o CIT nie przewidywała szczególnych zasad rozliczania korekty ceny transferowej. W praktyce stosowano takie mechanizmy jak:

  1. Korekta ceny
  2. Korekta dochodowości / rentowności.

Odnośnie nowelizowanych przepisów nt. korekty cen transferowych, Ministerstwo Finansów objaśniło, jak ujmować korekty cen transferowych wystawionych w 2019 r., a dotyczących transakcji lub innych zdarzeń realizowanych we wcześniejszym okresie (np. w 2018 r.). Nowe przepisy dotyczące korekt cen transferowych mają zastosowanie do korekt dotyczących transakcji kontrolowanych realizowanych po 1 stycznia 2019 roku. Natomiast, w odniesieniu do transakcji wcześniejszych wprost stwierdzono: „A contrario korekty cen transferowych wystawione w 2019 r., lecz dotyczące transakcji lub innych zdarzeń realizowanych w 2018 r. (tj. do 31 grudnia 2018 r.), powinny być ewidencjonowane dla celów podatków dochodowych na zasadach wynikających z przepisów obowiązujących do końca 2018 r.”.

Korekta cen transferowych może zostać dokonana „in plus” (zwiększać wynik finansowy poprzez zwiększenie przychodów bądź zmniejszenie kosztów) bądź „in minus” (zmniejszać wynik finansowy poprzez zmniejszenie przychodów lub zwiększenie kosztów). W przypadku dokonywania korekty „in plus” należy spełnić przynajmniej dwa z warunków dokonywania korekty cen transferowych tj.:

  1. w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane,
  2. nastąpiła:
    • zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub
    • znane są faktycznie poniesione koszty lub
    • uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych.

Natomiast w przypadku dokonywania korekty „in minus” muszą być spełnione wszystkie przesłanki wynikające z art. 11e 1-5 ustawy o CIT.

Poniżej w tabeli wskazano możliwość dokonania korekty cen transferowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

Tabela 1. Korekty cen transferowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

Korekta cen transferowych dokonywana jest okresowo, zazwyczaj po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, kiedy znane są już niezbędne dane finansowe. Wystąpienie korekty wynika z zaistnienia w trakcie tego okresu, bądź po jego zakończeniu okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji podczas jej planowania, a które spowodowały, że istnieje konieczność dostosowania poziomu pierwotnie ustalonej ceny transferowej do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej.

Przed dokonaniem nowelizacji ustawy o CIT w zakresie możliwości dokonania korekt nie została utrwalona jednolita linia orzecznicza organów podatkowych, a także sądów administracyjnych.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia z 27 lipca 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.555.2019.2.RK zajął stanowisko:

„W związku z powyższym nie należy traktować korekty dochodowości “in plus” dokonywanej w formie korekty samego wyniku finansowego, jako korekty w rozumieniu art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. oraz, analogicznie, korekty dochodowości “in minus” dokonywanej w formie korekty samego wyniku finansowego, jako korekty w rozumieniu art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. Należności otrzymane przez Spółkę z tytułu wyrównania dochodowości “in plus” nie można przypisać do jakichkolwiek świadczeń ze strony Spółki, nie stanowią one również korekty ceny dokonanych wcześniej sprzedaży towarów. Jak wynika z wniosku, korekta dochodowości wynika z przyjętej polityki cen transferowych ustalonej w Grupie i nie jest powiązana bezpośrednio z konkretnymi transakcjami, ale dotyczy całej działalności gospodarczej obejmującej wszystkie transakcje wewnątrzgrupowe w danym okresie rozliczeniowym. Zatem wyrównanie dochodowości Spółki za rok 2018 nie będzie odnosić się do konkretnych zdarzeń z przeszłości, ale do ogółu zdarzeń mających wpływ na dochodowość spółek z Grupy. Ponadto wyrównanie dochodowości nie będzie wynikało z błędu żadnej ze stron Umowy.

W związku z powyższym nie można potraktować faktur korygujących ani innych dokumentów potwierdzających przyczyny korekty w rozumieniu odpowiednio art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p., odnoszącym się do korekty przychodów oraz art. 15 ust. 4i przy korekcie kosztów uzyskania przychodów. Wyrównanie dochodowości “in plus” nie jest korektą, w rozumieniu art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. lecz otrzymaniem przez Spółkę dodatkowych środków finansowych, skutkujących uzyskaniem przychodu związanego z działalnością gospodarczą zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a momentem jego rozpoznania jest dzień otrzymania zapłaty (art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p.).”

W orzecznictwie dotyczącym cen transferowych pojawiały się wyroki, w których sąd kwestionował dokonanie przez podatnika korekty „in minus”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 stycznia 2020 roku o sygn. sygn. akt II FSK 191/19 argumentował: „(…) w stanie prawnym sprzed 2019 r., wyrównanie marży, oznaczające w istocie korektę dochodowości Spółki, dokonywaną na podstawie przyjętej polityki cen transferowych, nie spełnia przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności przesłanki najważniejszej, czyli związku z przychodem. Sama natura korekty dochodowości wyklucza, że jest to opłata z tytułu usług świadczonych przez dostawcę na rzecz dystrybutora. Zarysowany we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji schemat biznesowy nie mieści się też w pojęciu ceny transakcyjnej w rozumieniu art. 10 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Operacja ta nie mogła być zatem oceniania jako objęta szczególną regulacją ustawy podatkowej, przewidującą możliwość kosztowego kwalifikowania dokonanej korekty kosztów.”

Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku  w wyroku z dnia 28 marca 2018 roku o sygn. akt I SA/Gd 194/18 stanął na stanowisku, że „za nieuprawnione należy uznać stanowisko organu, który z jednej kwoty środków uzyskanych od Zagranicznych Spółek Detalicznych w ramach korekty dochodowości uznaje za przychody podatkowe Spółki w momencie ich otrzymania, a z drugiej strony kwoty środków wypłacone przez Spółkę na rzecz Zagranicznych Spółek Detalicznych w ramach tego samego modelu korekty dochodowości uznaje za pozbawione związku z przychodami. Nie do zaakceptowania jest pogląd, że środki przekazywane między podmiotem centralnym (skarżącą Spółką) a Zagranicznymi Spółkami Detalicznymi w ramach tego samego mechanizmu korekty dochodowości raz będą związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a raz tego związku będą pozbawione, w zależności od kierunku przepływu tych środków, tj. tego, czy Spółka środki te otrzymuje, czy wypłaca.”.

 

Autor – Marta Kiryczuk – Asystent podatkowy

X