W dniu 28 stycznia 2022 r. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. I FSK 1703/20 orzekł w przedmiocie obowiązków prawno-podatkowych wynikających z działu III rozdziału 11a Op. (MDR).
Stan faktyczny
Spółka jest objęta w Polsce nieograniczonym obowiązkiem podatkowym oraz jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka zawarła umowę przewozu ze spółką z siedzibą na Cyprze, na podstawie której spółka cypryjska świadczy na rzecz polskiej spółki usługi przewozu morskiego nawozów, które stanowią towar handlowy (własność spółki). Z tytułu świadczonych usług spółka płaci spółce cypryjskiej odpowiednie wynagrodzenie. Spółki nie są podmiotami powiązanymi. Spółka posiada certyfikat rezydencji wydany przez odpowiedni urząd cypryjski dla spółki cypryjskiej. Na gruncie analizy umowy między Polską a Republiką Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, skarżąca uznała, że wynagrodzenie będące zyskiem przedsiębiorstwa jest opodatkowane na Cyprze, zaś spółka, która posiada certyfikat rezydencji spółki cypryjskiej, nie pobiera podatku u źródła od dokonywanych płatności, pod warunkiem dochowania należytej staranności. Niemniej powzięła wątpliwość, czy czynność niepobrania podatku u źródła poprzez skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w umowie w zakresie unikania podwójnego opodatkowania zawartej z Cyprem (w sytuacji spełnienia ustawowych przesłanek do zastosowania zwolnienia), będzie wypełniała znamiona schematu podatkowego i zrodzi to po stronie spółki obowiązek złożenia informacji MDR (ang. Mandatory Disclousure Rules).
Stanowisko NSA
Odnosząc się do powyższego, NSA zważył, że istota sprawy sprowadza się m.in. do pytania czy obowiązki podatnika. związane z tzw. raportowaniem schematów podatkowych, objęte są zakresem postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 14b i nast. Op. W ocenie NSA przepisy działu III rozdziału 11a Op. nie mają jednolitego charakteru. Przepisy te to niejednorodny zbiór norm prawnych, wśród których można wskazać zarówno przepisy materialne, jak i procesowe. Niemniej, w zakresie objętym pytaniem interpretacyjnym spółki, tj. zwłaszcza w odniesieniu do obowiązku złożenia informacji o schemacie podatkowym, przepisy te należy uznać za regulacje materialnoprawne, podlegające interpretacji przez Dyrektora KIS.
Po pierwsze, przepisy te konstytuują określone obowiązki o charakterze analitycznym i informacyjnym, pełniąc w istocie funkcję zbliżoną do informacji składanych w formie zeznań i deklaracji podatkowych. Pozwalają bowiem określić w sposób prawidłowy elementy stosunku prawnopodatkowego, w tym zwłaszcza takie, jak powstanie obowiązku podatkowego oraz zobowiązania podatkowego, a także wysokość podstawy opodatkowania. W konsekwencji, z uwagi na ratio legis, przepisy te niejako współtworzą regulacje zawarte w szczególności w materialnych ustawach podatkowych, które już bezpośrednio wyznaczają treść i zakres obowiązków podatkowych. Są wprawdzie względem nich regulacjami drugiego stopnia, tj. meta-regulacjami, które pozwalają zwłaszcza na wybór między poszczególnymi wariantami opodatkowania wynikającymi z przepisów podatkowych, co nie zmienia tego, że ich stosowanie wpływa na treść i zakres materialnego stosunku prawnopodatkowego (argumentum a rerum natura). Informacyjny w swej naturze charakter unormowań nie przesądza o tym, że odnoszą się one do realizacji praw i obowiązków w sferze procesowej. Są to tzw. instrumentalne powinności podatkowe, które służą prawidłowemu wykonaniu zobowiązania podatkowego. Nie powinno budzić wątpliwości, że obowiązki tego typu wyrażane są przez regulacje materialnoprawne, czemu prawodawca daje wyraz nie tylko w ramach Op. (rozdział 11 działu III), ale i w ustawach regulujących konkretny podatek (np. art. 99 ustawy VAT, art. 45 ustawy PIT, art. 26a ustawy CIT). Z powyższym wiąże się drugi argument natury systematycznej (a rubrica), wskazujący na zamieszczenie regulacji dotyczących raportowania schematów podatkowych w dziale III Op, poświęconym zobowiązaniom podatkowym, tj. tym który ma charakter konstytucyjny z perspektywy systemu prawa podatkowego, odnoszący się do ogólnych zagadnień materialnego prawa podatkowego, wiążących się zwłaszcza z powstawaniem, regulowaniem, wygasaniem zobowiązań podatkowych oraz odpowiedzialnością podatkową.
Na tym tle nie mogą zostać uznane za przeważające argumenty wywodzone w niektórych orzeczeniach WSA, w tym w zaskarżonym wyroku, że przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być tylko takie przepisy prawa materialnego, które odnoszą się bezpośrednio do zobowiązania podatkowego, jako że tylko wówczas wnioskodawca jest objęty ochroną wynikającą z interpretacji. Po pierwsze, udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie MDR ma znaczenie, w aspekcie funkcji ochronnej, z perspektywy regulacji karno-skarbowych. Ochrona przejawia się tu w braku możliwości wymierzenia sankcji na gruncie prawa karnego skarbowego. Po drugie, mając na względzie zasadnicze kwestie, takie jak ratio legis instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego jako tej, która ma zapewniać ochronę podatnika, w tym bezpieczeństwo prawne w ramach skomplikowanego systemu prawa podatkowego, nie sposób zawężająco interpretować zakresu zastosowania przedmiotowej instytucji. W szczególności niedopuszczalne jest ograniczanie zakresu jej zastosowania (uprawnień podatnika) w sposób dorozumiany, bez wyraźnej w tym względzie wypowiedzi ustawodawcy, bądź też w drodze złożonych argumentów konstrukcyjnych i systemowych. Organ DKIS, a w ślad za nim i sąd I instancji nie uwzględnił w tym kontekście, że ogólną dyrektywę stosowania i wykładni prawa w przez organy podatkowe, zwłaszcza w sytuacji pojawiania się rozbieżnych stanowisk, zawiera – również w zakresie trybu interpretacyjnego – art. 2a Op (zasada in dubio pro tributario).
Wobec powyższego, NSA uchylił poprzedzający wyrok WSA w Krakowie z 28 maja 2020 r. o sygn. I SA/Kr 1419/19 oraz postanowienie Dyrektora KIS w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego (MDR). Wyrok NSA jest o tyle istotny dla podatników, bowiem Dyrektor KIS w niedługim czasie będzie zobowiązany do wydawania interpretacji indywidualnych w przedmiocie schematów podatkowych.
Autor: Marta Kiryczuk ? Konsultant podatkowy