Skutki podatkowe połączenia polskich spółek w ramach grupy kapitałowej

5 grudnia 2024 r. ukazał się wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (dalej: „WSA”), o numerze I SA/Gl 522/24, dotyczący zaskarżenia interpretacji indywidualnej z 1 marca 2024 r. o numerze 0114-KDIP2-1.4010.625.2023.2.JF UNP: 2206301, w przedmiocie skutków podatkowych połączenia polskich spółek w ramach grupy kapitałowej.

Stan faktyczny

Wnioskodawca jest holenderskim rezydentem podatkowym (spółka B.V), utworzonym zgodnie z prawem Królestwa Niderlandów oraz jedynym udziałowcem polskiej spółki A1 sp. z o.o. (dalej: „Spółka przejmująca”), który to poprzez przeniesienie całego majątku polskich spółek A2 sp. z o.o. oraz A3 sp. z o.o. (dalej: „Spółki przejmowane”) na Spółkę przejmującą, dokonał połączenia na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych Dz.U. 2022 poz. 1467 ze zm. (dalej: „k.s.h”). W wyniku połaczenia Spółki Przejmowane uległy rozwiązaniu. Na dzień połączenia Wnioskodawca był jedynym udziałowcem zarówno Spółki przejmującej, jak i Spółek przejmowanych. Wnioskodawca nabył udziały w A2 na podstawie umowy sprzedaży udziałów. Udziały w Spółce Przejmującej oraz A3, stanowiące 100% kapitału zakładowego każdej z tych spółek, Wnioskodawca nabył drogą wymiany udziałów od A4 SARL, będącej luksemburskim rezydentem podatkowym. Przyjęta przez Wnioskodawcę w wyniku połączenia wartość udziałów przydzielonych przez A1 (dla celów podatkowych) nie była wyższa niż wartość udziałów w Spółkach Przejmowanych, jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do połączenia.

Wnioskodawca wystąpił do DKIS o wydanie interpretacji indywidualnej celem uzyskania odpowiedzi na następujące pytania:

• Czy w wyniku połączenia powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 8 lit. ba w związku z treścią art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „uCIT”) podlegający opodatkowaniu w Polsce?
• Jeśli odpowiedź na pytanie pierwsze jest twierdząca to czy przychód zwolniony będzie z opodatkowania na podstawie Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między RP a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (dalej: „UPO”)?
• W przypadku braku zwolnienia, czy prawidłowe jest stanowisko, że ewentualny przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu połączenia stanowić będzie przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 UPO, opodatkowany stawką 5% zgodnie z art. 10 ust. 2 lit. b UPO?

Stanowisko organu

DKIS uznał, że neutralność podatkowa, przewidziana w art. 12 ust. 4 pkt 12 uCIT nie może być zastosowana do całości transakcji. Stwierdzono, że:

• Neutralność podatkowa może dotyczyć połączenia A1 z A2, ponieważ udziały w A2 zostały nabyte w sposób bezpośredni.
• Brak jest neutralności w przypadku połączenia A1 z A3, ponieważ udziały w A3 zostały nabyte wcześniej w wyniku wymiany udziałów, co wyklucza spełnienie warunków określonych w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a uCIT.
• Przepisy uCIT, które wprowadziły dodatkowe ograniczenia dla neutralności podatkowej (np. zakaz wcześniejszych wymian udziałów), mają zastosowanie również do transakcji dokonanych przed ich wejściem w życie.

Zgodnie z powyższym, organ podatkowy wskazał, iż w odniesieniu do spółki A2 sp. z o.o. połączenie nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego, natomiast w przypadku spółki A3 sp. z o.o. neutralność podatkowa nie ma zastosowania, a tym samym w wyniku połączenia powstaje przychód podatkowy, podlegający opodatkowaniu w Polsce stawką 5% podatku u źródła, wynikającą z art. 10 ust. 2 lit. b UPO.

Zaskarżenie interpretacji indywidualnej

Wnioskodawca zaskarżył interpretację indywidualną, powołując się na następujące argumenty:

• Przedmiotowe przepisy uCIT nie mogą być stosowane do transakcji dokonanych przed 1 stycznia 2022 r., ponieważ narusza to zasadę niedziałania prawa wstecz, ochrony praw nabytych i zaufania obywatela do demokratycznego państwa prawa.
• Ograniczenia znowelizowanej uCIT naruszają Dyrektywę Rady 2009/133/WE, która gwarantuje neutralność podatkową restrukturyzacji.
• Połączenie nie skutkowało uzyskaniem rzeczywistego przysporzenia majątkowego przez Wnioskodawcę, a jedynie wymianą aktywów w ramach grupy kapitałowej.

Rozstrzygnięcie WSA

WSA uchylił interpretację DKIS, uznając, że organ podatkowy błędnie zinterpretował przepisy, nie uwzględniając nadrzędności prawa unijnego nad krajowym. Sąd stwierdził, że połączenie spółek spełnia warunki neutralności podatkowej określone zarówno w uCIT, jak i w Dyrektywie Rady 2009/133/WE, której celem jest wspieranie restrukturyzacji bez nieuzasadnionych barier podatkowych. Podkreślono, że przepisy uCIT nie mogą działać wstecz, a ich stosowanie do wcześniejszych zdarzeń jest sprzeczne z zasadami konstytucyjnymi. Dyrektywa ma pierwszeństwo nad ustawami krajowymi zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP.

Biorąc powyższe pod uwagę, w odniesieniu do pytania pierwszego, zadanego przez Wnioskodawcę w interpretacji indywidualnej WSA uznał, że w wyniku połączenia spółek polskich nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w Polsce w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8 lit. ba w związku z treścią art. 12 ust. 4 pkt 12 uCIT, a zatem nie było potrzeby odnoszenia się do pozostałych zarzutów skargi (pytania 2 i 3).

Konkluzja

Wyrok WSA ma istotne znaczenie dla międzynarodowych grup kapitałowych i interpretacji pojęcia neutralności podatkowej w kontekście połączeń w ramach grup kapitałowych. Orzeczenie potwierdza, iż neutralność podatkowa transakcji restrukturyzacyjnych opisana w Dyrektywie Rady 2009/133/WE jako element prawa unijnego ma pierwszeństwo nad ustawami krajowymi – zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz, iż przepisy znowelizowanej uCIT nie znajdują zastosowania w transakcjach dokonanych przed 1 stycznia 2022 r. w myśl zasady „lex retro non agit” (tłum. „prawo nie działa wstecz).

Autor: Kacper Kwasik – Asystent podatkowy.