W dniu 6 marca 2025 r. Rzecznik Generalna Juliane Kokott wydała opinię w sprawie C-808/23 (Högkullen AB przeciwko Skatteverket[1]) dotyczącą zasad ustalania wartości rynkowej usług świadczonych w ramach grupy kapitałowej oraz możliwości korekty podstawy opodatkowania VAT w transakcjach między podmiotami powiązanymi. W powyższej sprawie toczy się również aktualnie postepowanie przed TSUE. Organ podatkowy, powołując się na art. 80 dyrektywy VAT[2] (dalej: Dyrektywa) uznał, iż spółka holdingowa stosowała zaniżone ceny transferowe, co prowadziło do nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego i uszczuplenia wpływów budżetowych. Zadaniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) była ocena prawidłowości zastosowania metody koszt plus, uwzględniającej jedynie część kosztów oraz ocena zasadności automatycznego przyjmowania całkowitych wydatków spółki jako podstawy określania wartości rynkowej usług.
Stan faktyczny
Högkullen AB, szwedzka spółka holdingowa, zarządza grupą 19 spółek zależnych, świadcząc na ich rzecz odpłatne usługi wsparcia związane z zarządzaniem przedsiębiorstwem, finansami, nieruchomościami, IT i personelem. Spór dotyczy ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania VAT.
W 2016 roku spółka wystawiła podmiotom zależnym fakturę na kwotę 2,3 mln SEK za powyżej wskazane usługi kalkulując cenę przy zastosowaniu metody koszt plus. Całkowite wydatki spółki wyniosły 28 mln SEK, z czego połowa dotyczyła usług nabytych od podmiotów zewnętrznych i podlegających VAT. Spółka holdingowa odliczyła pełny VAT od nabytych usług, natomiast spółki zależne, z uwagi na działalność zwolnioną z VAT, nie miały pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skatteverket uznała, że wynagrodzenie jest zaniżone w stosunku do wartości wolnorynkowej, przyjmując za podstawę opodatkowania pełne 28 mln SEK, co zwiększyło VAT należny. Spółka zakwestionowała tą kwestię w postępowaniu sądowym, co początkowo poskutkowało uchyleniem decyzji, ze wskazaniem, że nie wszystkie koszty wiążą się z usługami opodatkowanymi. Po odwołaniu organu podatkowego decyzja została jednak utrzymana przez Sąd, a sprawa trafiła do dalszego rozpatrzenia.
Stanowisko podatnika
Spółka przedstawiła argumentację, zgodnie z którą zastosowana metoda koszt plus była metodą najwłaściwszą dla przedmiotowej transakcji kontrolowanej, a stosowane marże odzwierciedlały warunki rynkowe. Ponadto, w opinii spółki wykonane świadczenia stanowią usługę kompleksową, co oznacza, iż usługa taka nie ma swojego odpowiednika na rynku, co w teorii uniemożliwia określenie jej wartości rynkowej. Spółka uznała za uzasadnione ustalenie wysokości wynagrodzenia nabywanych przez spółki zależne usług na podstawie wewnętrznych kluczy alokacji poniesionych kosztów. Dodatkowo podatnik uznaje stanowisko, iż część kosztów, takich jak wydatki związane z emisją akcji, obsługą walnego zgromadzeniem, księgowości czy długoterminowymi inwestycjami, nie powinna być uwzględniana przy określaniu podstawy opodatkowania.
Stanowisko organu
W przedmiocie niniejszego stanu faktycznego zostały postawione dwa pytania prejudycjalne. Pierwsze pytanie dotyczyło określenia podstawy opodatkowania oraz ustalenia wartości wolnorynkowej dokonywanych świadczeń. Drugie z pytań wiązało się z określeniem wydatków poniesionych przez podatnika na wykonanie usług.
Organ podatkowy przyjął stanowisko, że ceny transferowe stosowane przez Högkullen AB były zaniżone i dokonał korekty podstawy opodatkowania, przyjmując jako wartość rynkową całkowite wydatki poniesione przez Spółkę. Zaniżenie cen skutkowało częściowym przeniesieniem obciążenia podatkowego na spółki zależne, nie mające de facto możliwości dokonania pełnego odliczenia w zakresie podatku VAT. Niniejsza sytuacja stanowi w opinii organu naruszenie zasady neutralności podatku VAT, będącej jedną z podstawowych zasad konstrukcyjnych tego podatku.
Zgodnie z art. 72 Dyrektywy, w przypadku transakcji między podmiotami powiązanymi, gdy nie ma możliwości wskazania porównywalnych transakcji rynkowych, wartość wolnorynkową należy określić na podstawie kosztów podatnika, przy założeniu, że nie powinna być ona niższa od całkowitych poniesionych kosztów. Organ podkreślił, iż wartość usług świadczonych przez spółkę powinna być równa pełnej wartości ponoszonych przez nią kosztów, ponieważ jej jedyny przedmiot działalności w tym przypadku stanowi zarządzanie spółkami zależnymi. Dokonana przez organ podatkowy korekta była również uzasadniona z perspektywy zapobiegania unikaniu opodatkowania na gruncie art. 80 Dyrektywy.
Konkluzja
Według opinii Rzecznik Generalnej analizowanej transakcji nie należy traktować z perspektywy kompleksowej, lecz każde z dokonywanych świadczeń powinno być rozpatrywane w odrębnej kategorii. Dodatkowo, podstawa opodatkowania może być ustalona na podstawie ceny, jaką spółka holdingowa zapłaciła za dane usługi podmiotom niepowiązanym. Wynika to z domniemania, że kwota zapłaty dokonana między podmiotami niepowiązanymi stanowi wiarygodne odzwierciedlenie wartości rynkowej analizowanych świadczeń. Opinia Rzecznik Generalnej podkreśla, że korekta cen transferowych w transakcjach wewnątrzgrupowych musi opierać się na rynkowych porównaniach. W sytuacji, w której możliwe jest ustalenie porównywalnych cen na rynku nie należy automatycznie stosować metody kosztowej. Ponadto, metoda koszt plus nie powinna obejmować wszystkich wydatków spółki. Kosztów związanych z inwestycjami długoterminowymi oraz działalnością właścicielską (np. emisja akcji) nie należy uwzględniać przy ustalaniu wartości rynkowej usług.
Ostateczne orzeczenie TSUE w niniejszej sprawie nie pozostanie bez znaczenia dla podatników stosujących w praktyce wewnątrzgrupowe ceny transferowe, a także może istotnie wpłynąć na podejście organów podatkowych w zakresie korekt VAT w transakcjach między podmiotami powiązanymi.
Autor: Paulina Henrykowska – Junior Tax Consultant, Julia Niedbała – Tax Assistant
[1] Szwedzki organ podatkowy
[2] Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej, http://data.europa.eu/eli/dir/2006/112/2025-01-01, dostęp z dnia: 28.03.2025 r.
