Interpretacja ogólna Ministra Finansów i Gospodarki dotycząca opodatkowania marynarzy
Minister Finansów i Gospodarki wydał 18 czerwca 2026 r. interpretację ogólną (sygn. DD4.8201.2.2026) w sprawie stosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w przypadku nieobjęcia marynarzy będących polskimi rezydentami podatkowymi ograniczonym obowiązkiem podatkowym za granicą dotyczącą opodatkowania dochodów marynarzy będących polskimi rezydentami podatkowymi. Interpretacja rozstrzyga wątpliwość: czy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania znajduje zastosowanie również wtedy, gdy dochód marynarza nie został faktycznie opodatkowany za granicą z uwagi na regulacje wewnętrzne państwa źródła.
Choć interpretacja koncentruje się na polsko-norweskiej Umowy o Unikaniu Podwójnego Opodatkowania (UPO), przedstawione w niej zasady mogą mieć znaczenie również przy stosowaniu innych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę.
Kiedy powstaje problem ze stosowaniem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania?
Polski rezydent podatkowy co do zasady podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Zasada ta musi być jednak stosowana z uwzględnieniem właściwej UPO.
W przypadku marynarzy wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwa norweskie powstawały wątpliwości, gdy Norwegia nie pobierała podatku od wynagrodzenia marynarzy. Brak opodatkowania wynikał nie ze szczególnego zwolnienia przyznanego podatnikowi, lecz z faktu, że zgodnie z norweskimi przepisami marynarz nie był objęty w tym państwie ograniczonym obowiązkiem podatkowym.
W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowano w tym zakresie dwa odmienne stanowiska. Zgodnie z pierwszym, wystarczające było, że polsko-norweska UPO przyznawała Norwegii prawo do opodatkowania dochodu. Według drugiego stanowiska UPO nie mogła znaleźć zastosowania, jeżeli w Norwegii nie powstał obowiązek podatkowy i nie istniało faktyczne ryzyko podwójnego opodatkowania.
Stanowisko Ministra Finansów i Gospodarki
W interpretacji ogólnej przyjęto, że dla zastosowania polsko-norweskiej UPO nie ma znaczenia, czy Norwegia faktycznie skorzystała z przyznanego jej prawa do opodatkowania dochodu marynarza.
Nie jest również rozstrzygające, czy brak podatku wynika z formalnego zwolnienia dochodu, czy z nieobjęcia podatnika ograniczonym obowiązkiem podatkowym na podstawie prawa norweskiego.
Zdaniem Ministra Finansów i Gospodarki postanowienia konwencji nie uzależniają jej stosowania od faktycznej zapłaty podatku za granicą. Warunku takiego nie przewidują regulacje określające zakres konwencji, zasady opodatkowania pracy marynarzy ani właściwą metodę eliminowania podwójnego opodatkowania.
Czy brak podatku w Norwegii wyklucza zastosowanie UPO?
O zastosowaniu UPO decyduje przede wszystkim to, czy zgodnie z jej postanowieniami dane państwo posiada prawo do opodatkowania określonego dochodu. Nie jest natomiast konieczne, aby prawo to zostało rzeczywiście wykonane.
Minister potwierdził zatem, że sam brak opodatkowania w Norwegii nie oznacza automatycznie braku możliwości zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Warunki zastosowania polsko-norweskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania
Interpretacja dotyczy sytuacji, w której łącznie spełnione są warunki określone w art. 14 ust. 3 polsko-norweskiej UPO. Oznacza to, że:
- wynagrodzenie jest uzyskiwane w związku z pracą najemną na pokładzie statku morskiego,
- statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym,
- statek jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo norweskie.
Jeżeli przesłanki te są spełnione, sam brak opodatkowania marynarza w Norwegii nie uzasadnia odmowy zastosowania UPO ani przewidzianej w niej metody unikania podwójnego opodatkowania.
Interpretacja potwierdza również, że dla oceny zasad opodatkowania nie ma decydującego znaczenia bandera statku. Istotne jest natomiast, które przedsiębiorstwo eksploatuje statek w transporcie międzynarodowym.
Jakie znaczenie ma data uzyskania dochodu?
Przy rozliczeniu dochodów należy uwzględnić zmianę metody unikania podwójnego opodatkowania.
Dochody uzyskane do końca 2020 r.
Do końca 2020 r. podstawową metodą przewidzianą w polsko-norweskiej UPO było wyłączenie z progresją. W określonych przypadkach, gdy Norwegia nie opodatkowywała dochodu na podstawie własnego prawa, zastosowanie znajdowała jednak metoda proporcjonalnego odliczenia.
Dochody uzyskane od 1 stycznia 2021 r.
Od 1 stycznia 2021 r. w odniesieniu do dochodów z pracy najemnej stosowana jest metoda proporcjonalnego odliczenia (zmiana dokonana przez przepisy konwencji MLI[1]). Oznacza ona, że dochód zagraniczny podlega wykazaniu w Polsce, a podatek zapłacony za granicą może zostać odliczony w pełnej wysokości.
Ulga abolicyjna a dochody marynarzy
Wyjaśnić należy, iż odliczenie to nie jest limitowane do kwoty 1360 zł (art. 27g ust 2 uPIT). Stosownie do Objaśnień podatkowych MF [2]:
„(…) do rozliczenia dochodów z uwzględnieniem ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości (bez stosowania wprowadzonego limitu) uprawnieni są podatnicy osiągający zagraniczne dochody poza terytorium lądowym państw, w ramach niektórych zawodów takich jak np. marynarze, stewardesy lub piloci”.
Jeżeli podatek zagraniczny nie został zapłacony, kwota odliczenia wynosi zero, nie wyłącza to jednak zastosowania samej UPO.
Znaczenie interpretacji dla podatników osiągających dochody za granicą
Stanowisko Ministra Finansów i Gospodarki porządkuje dotychczasowe rozbieżności interpretacyjne i potwierdza, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie służą wyłącznie eliminowaniu faktycznie pobranego podwójnego podatku. Regulują one przede wszystkim podział praw do opodatkowania pomiędzy państwami.
Brak zapłaty podatku za granicą albo nieobjęcie podatnika ograniczonym obowiązkiem podatkowym w państwie źródła nie mogą zatem samodzielnie przesądzać o pominięciu właściwej umowy międzynarodowej.
W przedmiotowej interpretacji MFiG wyjaśnił, iż „(…) art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 polsko-norweskiej konwencji znajdują zastosowanie do opodatkowania dochodów marynarzy będących polskimi rezydentami podatkowymi, jeżeli łącznie zostały spełnione przesłanki zawarte w art. 14 ust. 3 tej konwencji, tj. praca najemna była wykonywana na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo. Okoliczność, że podatnik nie podlega w Norwegii opodatkowaniu, na skutek nieobjęcia go ograniczonym obowiązkiem podatkowym na mocy prawa wewnętrznego Norwegii, nie stanowi samodzielnej przesłanki do odmowy zastosowania przepisów tej konwencji. Zasada ta obowiązuje również w sytuacji gdy zastosowanie ma metoda unikania podwójnego opodatkowania zawarta w art. 22 ust. 1 polsko-norweskiej konwencji, w brzmieniu obowiązującym po 31 grudnia 2020 r.”.
Podsumowanie
Choć interpretacja ogólna została wydana na tle konwencji polsko-norweskiej, przedstawione w niej zasady mają szersze znaczenie. Mogą być odpowiednio stosowane także do innych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę.
W szczególności sam fakt, że podatnik nie podlega opodatkowaniu w państwie źródła albo faktycznie nie zapłacił tam podatku, nie oznacza jeszcze, że nie można zastosować właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania ani przewidzianej w niej metody eliminowania podwójnego opodatkowania.
Za każdym razem trzeba jednak odrębnie zbadać okoliczności konkretnej sprawy i potwierdzić, że spełnione są wszystkie warunki wynikające z danej umowy, które pozwalają objąć dany dochód jej postanowieniami.
Autor: Michał Mika – Partner
[1] Konwencja wielostronna implementująca środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzona w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U z 2018, poz 369).
[2] Objaśnienia podatkowe z 10 sierpnia 2021 roku dotyczące ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
