Przepisy covidowe z 2020 roku na niespełna 2 miesiące zawiesiły bieg niektórych terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego, w tym terminy przedawnień. Wówczas pojawiła wątpliwość, czy przepisy te ujęły również prawo podatkowe. Dla podatników jest to bardzo ważna kwestia, bowiem może się okazać, że z końcem 2022 roku nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, a Organy podatkowe mają jeszcze chwilę na weryfikację rozliczeń podatkowych. O powyższym rozstrzygnie skład siedmiu sędziów NSA.

Przedmiot rozstrzygnięć

W dniu 18 sierpnia 2021 r. WSA w Łodzi w wyroku o sygn. I SA/Łd 324/21 odniósł się w przedmiocie przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w szczególności spór dotyczy użytego w art. 15zzr ust. 1 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z COVID-19 sformułowania “bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów“.

Strona wniosła do WSA skargę na decyzję NUS ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku VAT. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z COVID-19, wobec jego błędnej wykładni, gdyż zdaniem Skarżącej ww. przepis nie dotyczy terminów określonych w przepisach prawa podatkowego, które pomimo tego, że wywodzą się m.in. z prawa administracyjnego, stanowią odrębną gałąź prawa, zbudowaną w oparciu o katalog własnych zasad, niezależną od prawa administracyjnego.

Stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że zobowiązania podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące 2015 roku ulegają przedawnieniu z końcem 2020 r. Terminy te jednak mogą ulec przedłużeniu w przypadku wystąpienia zdarzeń powodujących zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia, wymienionych w przepisach art. 70 § 2-7, art. 70a O.p. oraz przepisach szczególnych.

I tak, należy wskazać na art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z COVID-19[1], zgodnie z którym – w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęte terminy ulegają zawieszeniu na ten okres.

Stanowisko WSA

WSA podzielił stanowisko organu zawarte w zaskarżonej decyzji, że art. 15zzr ust. 1 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z COVID-19 posługuje się zwrotem “przepisami prawa administracyjnego”, stąd koniecznym jest rozważenie kwestii, czy ww. norma prawna ma zastosowanie także w odniesieniu do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych uregulowanych w Ordynacji podatkowej.

Zdaniem WSA nie ulega wątpliwości, że prawo podatkowe stanowi część działu prawa administracyjnego, a szerzej prawa publicznego. Należy bowiem podnieść, że prawo administracyjne to dział prawa zaliczany do prawa publicznego, obejmujący zespół norm powszechnie obowiązujących, o charakterze ogólnym i abstrakcyjnym, regulujących organizację i funkcjonowanie administracji w sensie przedmiotowym i zachowanie podmiotów jej nie podporządkowanych, czyli stosunki społeczne wynikające w procesie administracyjnej działalności organów państwowych. Normy te bezpośrednio lub pośrednio regulują sytuację prawną adresatów. Realizacja norm prawa administracyjnego polega na tym, że na podstawie i w granicach prawa organ administracji publicznej, w razie zaistnienia prawem określonych okoliczności, w których prawo nakłada obowiązek działania, podejmuje to działanie i kieruje do określonego podmiotu, wyznaczając mu nowe lub modyfikując stare prawa lub obowiązki. W tak rozumianych przepisach prawa administracyjnego mieszczą się bez wątpienia przepisy prawa podatkowego.

WSA przychylił się do poglądu organu zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji, sprowadzającego się do przyjęcia, że prawo podatkowe jest częścią prawa administracyjnego. Bowiem za tezą taką przemawia wykładnia:

• funkcjonalna (funkcja, którą przepisy prawa podatkowego pełnią w systemie prawa jest tożsama z funkcją jaką pełnią przepisy prawa podatkowego),
• celowościowa (przepisy ustawy COVID-19 ograniczyły możliwość działania organów całej administracji, w tym także podatkowej),
• systemowa zewnętrzna (przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie różnicują spraw ogólnoadministracyjnych od spraw podatkowych), oraz
• prokonstytucyjna (art. 184 Konstytucji RP stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej).

W konsekwencji, skoro prawo podatkowe jest częścią prawa administracyjnego, zawieszenie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z COVID-19, odnosi się także do terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Wobec powyższego WSA stwierdził, że skarga jest nieuzasadniona, a w konsekwencji podlegać musi oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja NUS, nie są dotknięte naruszeniami prawa mogącymi skutkować ich uchyleniem.

Postanowienie NSA

Strona wniosła jednak skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. I tak NSA, postanowieniem z dnia 11 października sygn. I FSK 2545/21 skierował do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA następujące pytanie prawne budzące poważne wątpliwości:

1. Czy art. 15 zzr ust. 1[2] dotyczy również wstrzymania rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminów przewidzianych przepisami prawa podatkowego?
2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi dotyczącej zagadnienia pierwszego, czy art. 15 zzr ust. 1 powinien być interpretowany w ten sposób, że z uwagi na wynikający z art. 2 Konstytucji RP ochronny charakter wskazanych w nim terminów, wstrzymanie rozpoczęcia i zawieszenia biegu tych terminów może mieć miejsce jedynie na korzyść podatników?

Aktualizacja z dnia 27 marca 2023 roku

Uchwała NSA sygn. I FPS 2/22 z dnia 27 marca 2023

NSA w dniu 27 marca 2023 podjął uchwałę, w myśl której: art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 (Dz. U. poz. 374, ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 (Dz. U. poz. 568, ze zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Autor: Marta Kiryczuk – Konsultant podatkowy

[1] dodany do ww. ustawy z dniem 31 marca 2020 r. na mocy art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568).

[2] ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.).