Opodatkowaniu ryczałtem w formie estońskiego CIT może podlegać podatnik, którego mniej niż 50% łącznych przychodów z działalności pochodzi z transakcji z podmiotami powiązanymi (art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g CIT). Warunek ten ma przeciwdziałać opieraniu się funkcjonowania spółki na źródłach pasywnych. Zatem transakcje o znikomej wartości dodanej pod względem ekonomicznym mają stanowić podstawę do wyłączenia z wybory preferencyjnej formy ryczałtu.
Zastrzeżenie wynikające z art. 28j nie jest jedynym warunkiem ograniczającym prawo do skorzystania z estońskiego CIT. Względem powiązań, spółka chcąca skorzystać z tej formy opodatkowania nie może posiadać udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną. Wyjaśnienie powyższego ilustruje poniższy przykład.
Spółka 1 nie będzie mogła wybrać opodatkowania w formie estońskiego CIT, pomimo spełnienia warunku dotyczącego wspólnika spółki, którym może być wyłącznie osoba fizyczna. Spółka nie będzie mogła skorzystać z estońskiego CIT, ze względu na posiadanie w Spółce 2 udziałów. Ponadto Spółka 2 też nie będzie mogła skorzystać z ryczałtu, ponieważ nie spełnia warunku o wyłączności udziałowca jako osoby fizycznej.
Dokonując wyboru opodatkowania ryczałtem w postaci estońskiego CIT, podatnik zobowiązuje się do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości. Obowiązek ten wynika z art. 28d uCIT. Tym samym, z prowadzonych ksiąg powinny wynikać informacje dotyczące transakcji z podmiotami powiązanymi, a w szczególności rozliczenia potrzebne do ustalenia podstawy opodatkowania danej transakcji.
Ukryty zysk
Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje m. in., iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem powiązany. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Ustawodawca przykładowo wymienia niektóre kategorie ukrytych zysków, jednak należy podkreślić, że katalog ukrytych zysków ma otwarty charakter. Przykładem transakcji traktowanych jako dochód z tytułu ukrytych zysków mogą stanowić:
-
- kwota pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika (spółkę) wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu ze wspólnikiem, a także odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (spółce),
- nadwyżka wartości rynkowej transakcji ponad ustaloną cenę tej transakcji, czyli wartości ustalonej na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane,
- czynność(ci) prawna(e) dokonane przez podatnika, których efektem jest osiągnięcie zysku ekonomicznego; przykład stanowi wypłata wspólnikom wynagrodzenia za pracę, zamiast dywidendy z tytułu podziału zysku.
Zgodnie z art. 28m ust. 4 ustawy o CIT z kategorii ukrytych zysków wyłączone są: kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat. Wyłączenia w art. 28m ust. 4 ustawy o CIT mają charakter katalogu zamkniętego.
Do świadczeń, które skutkować będą powstaniem dochodu z tytułu ukrytego zysku mogą zatem zaliczać się świadczenia dokonane w grupie podmiotów powiązanych mające związek np. z:
-
- podziałem funkcji, aktywa lub ryzyka,
- korektą dochodowości ? bez względu na jej podstawę,
- zarządzaniem udziałami w grupie kapitałowej,
- audytem przeprowadzanym w grupie kapitałowej,
- przekazywaniem know-how w ramach grupy kapitałowej,
- doradztwem w zakresie m.in. usług zarządzania, promocji czy reklamy,
- udostępnianiem wartości intelektualnej lub majątku.
Dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu innych podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie takiego świadczenia. Aby świadczenie nie było uznane za ukryty zysk, nie powinno wiązać się z ustaloną polityką grupy kapitałowej. Przykładem świadczenia, które nie będzie stanowiło ukrytego zysku powinny być transakcje zakupu bądź sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności na analogicznych zasadach jak z podmiotom niepowiązanym.
Dochodem z tytułu ukrytego zysku mogą być na przykład:
-
- świadczenia nabyte przez spółkę od podmiotu powiązanego,
- kwota pokrytych (poniesionych) przez spółkę kosztów związanych z funkcjonowaniem podmiotu powiązanego,
- zwrot kosztów,
- refakturowanie kosztów funkcjonowania grupy kapitałowej,
- kwoty wynikające z zapłaconej przez spółkę korekty dochodowości w grupie kapitałowej,
- świadczenia wykonane przez spółkę, jeśli związane są z takimi uzgodnieniami, które w efekcie przynoszą jakiekolwiek bezpośrednie lub pośrednie przysporzenie (korzyść) dla podmiotu powiązanego, przy czym mogą być one zarówno odpłatne jak i nieodpłatne, pieniężne bądź w naturze,
- usługi o charakterze niematerialnym.
Ocena transakcji
Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji i jej wartości rynkowej. Ocena powinna również uwzględnić fakt, czy doszłoby do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.
Suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT).
Na tę podstawę opodatkowania składają się łączne dochody osiągane przez spółkę z ukrytych zysków oraz wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Przykład powyższego mogą stanowić następujące wydatki z tytułu:
-
- korzystania z pojazdów, na tzw. cele mieszane, a także odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, związane z ich używaniem, w wysokości odpowiadającej 50% tych wydatków, odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, zostaną zakwalifikowane jako wypłata ukrytego zysku;
- kosztów wynajmu mieszkania dla podmiotu powiązanego też mogą zostać uznane za ukryty zysk, jeśli brak będzie obiektywnych przyczyn, należycie uzasadniających ich zasadność z perspektywy działalności Spółki;
- wynagrodzenia wypłacanego wspólnikowi na podstawie umowy o pracę mogą zostać zakwalifikowane jako wypłata ukrytego zysku m.in. w sytuacji, gdy: wspólnik nie może świadczyć takiej pracy, z tytułu niespełnienia warunków dla wykonywania określonego zawodu lub zajęcia, wspólnik w rzeczywistości nie świadczy pracy określonej w umowie lub spółka nie zawarłaby takiej umowy o pracę, gdyby nie fakt, że drugą stroną umowy jest podmiot powiązany.
Autor: Marta Kiryczuk ? Konsultant podatkowy
