W dniu 3 grudnia 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku o sygn. I SA/Lu 431/21 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy obowiązek przygotowania dokumentacji cen transferowych przez Oddział obejmuje “transakcję kontrolowaną” polegającą na przypisaniu dochodu/straty do Oddziału przez jego jednostkę macierzystą oddalił skargę Spółki na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w której wskazano nieprawidłowość stanowiska Spółki.
Spółka powzięła wątpliwość, czy znajdują w odniesieniu do niej zastosowanie przepisy art. 11a ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 11k ust. 2 oraz 11l ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Spółka zadała następujące pytanie: Czy obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych przez Oddział obejmuje “transakcję kontrolowaną” polegającą na przypisaniu dochodu/straty do Oddziału przez jego jednostkę macierzystą zlokalizowaną w Niemczech?
Spółka jest oddziałem firmy A, podmiotu zagranicznego, zarejestrowanego i posiadającego osobowość prawną w Republice Federalnej Niemiec. Zdaniem Spółki, obowiązek dokumentacyjny (z zakresu cen transferowych), ciążący na Oddziale, nie obejmuje transakcji kontrolowanej polegającej na przypisaniu dochodu/straty do Oddziału przez jego jednostkę macierzystą.
W ocenie WSA stanowisko to jest w założeniu wadliwe. Zakładem zagranicznym jest bowiem zarówno ten prowadzony w Polsce przez podmiot ze znajdującym się za granicą miejscem zamieszkania, siedzibą lub zarządem, jak i taki prowadzony przez polski podmiot poza granicami RP.
Dla przyjęcia istnienia obowiązku raportowania cen transferowych, należy w pierwszej kolejności stwierdzić, czy oddział i jego spółka macierzysta są podmiotami powiązanymi, w przypadku niniejszej sprawy bezspornie zachodzi ta zależność. Zgodnie z definicją legalną podmiotami powiązanymi są m.in. podatnik i jego zagraniczny zakład. Podmiotem zaś jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej oraz zagraniczny zakład.
Jeśli Spółka jest zakładem zagranicznym spółki macierzystej to rzeczą organu podatkowego było dokonanie oceny, czy spółka macierzysta jest podatnikiem w rozumieniu polskiej ustawy podatkowej. Zasadniczo podatnikami CIT w Polsce są osoby prawne, zaś poza zakresem ustawy pozostają dochody osiągane przez osoby fizyczne i spółki niemające osobowości prawnej. Wbrew stanowisku Spółki, dotyczy to nie tylko krajowych osób prawnych, ale też zagranicznych. Wyjątkowo natomiast do podatników zaliczono również spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.
Zdaniem WSA całkowicie bezpodstawne jest prezentowane przez stronę stanowisko, że ustawodawca nie wymienia jako podatnika CIT zagranicznej osoby prawnej, a zatem spółka macierzysta, będąca bez wątpliwości spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (osobą prawną), nie może stanowić podmiotu powiązanego. Nie jest więc tak, jak sugeruje to strona, że podatnika w postaci podmiotu zagranicznego zdefiniowano wyłącznie w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ta część przepisu wskazuje bowiem na szczególny status prawnopodatkowy spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie. Zalicza ich do podatników podatku CIT, podczas gdy takie spółki prawa polskiego uregulowaniom tej ustawy co do zasady nie podlegają. Kluczowym dla tej kwalifikacji jest bowiem to, że spółka niemająca osobowości prawnej, według przepisów prawa podatkowego państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. W prawie polskim spółka taka jest wówczas traktowana jako osoba prawna. Stąd też nie może budzić wątpliwości, że spółka macierzysta oraz jej oddział w Polsce stanowią podmioty powiązane.
O tym zaś czy zagraniczna osoba prawna (lub podmiot opisany w art. 1 ust 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlega obowiązkowi podatkowemu w Polsce decydują dalsze przepisy tej ustawy oraz umowy międzynarodowe, w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Oddział jest formą działania przedsiębiorcy zagranicznego w Polsce, a nie odrębnym od niego podmiotem podatkowym. Podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych jest podmiot zagraniczny (spółka macierzysta) i co do zasady podlega ona opodatkowaniu od całości dochodów w tym państwie. Jeżeli jednak spółka macierzysta prowadzi działalność poprzez położony tam zakład w innym państwie (w Polsce), zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.
Stosuje się zatem wówczas zasadę ograniczonego obowiązku podatkowego, przekładającą się na opodatkowanie jedynie tej części dochodów, która pozyskana została przez oddział w Polsce. Wbrew stanowisku Spółki, podatnikiem pozostaje jednak spółka macierzysta, nie jest nim natomiast oddział. Przydzielanie zakładowi danych identyfikacyjnych związane jest co do zasady z faktem, że jest on płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie daje to jednak podstawy do wysnucia wniosku takiego jak w skardze, że to wnioskodawca jest podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, którego warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań, stanowi transakcję kontrolowaną, natomiast wartością tej transakcji jest wartość przypisanych przychodów lub kosztów. Jeśli zaś tak, to oddział w Polsce i spółka macierzysta (będąca w Polsce podatnikiem i podlegająca tu ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) jako podmioty powiązane, są obowiązane do przygotowania lokalnej dokumentacji cen transferowych do transakcji kontrolowanej polegającej na przypisaniu dochodu do zagranicznego zakładu położonego na terytorium Polski.
Wyłączenie tego obowiązku ogranicza jedynie art. 11n pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych polegających na przypisaniu dochodu do zagranicznego zakładu położonego na terytorium RP przez podatników, jeżeli nie mają na terytorium RP siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium RP). Jeżeli przepisy właściwych umów międzynarodowych, których stroną jest RP, przewidują, że dochody te mogą być opodatkowane tylko w państwie innym niż RP.
WSA zaaprobował stanowisko, że rozważania skargi są pozbawione racji, a interpretacja indywidualna wydana na wniosek Spółki przez DKIS w sposób właściwy jest zgodna z obowiązującą wykładnią przepisów prawa materialnego.
Autor: Marta Kiryczuk ? Konsultant podatkowy