Punktem sporu w wyroku WSA w Gliwicach z 6 marca 2025 r. (I SA/Gl 807/24) były dwie kwestie: po pierwsze, czy organ odwoławczy mógł zakończyć sprawę decyzją kasatoryjną z art. 233 § 2 O.p., po drugie, czy sprawa nie była już przedawniona w świetle zawieszenia biegu terminu po wszczęciu postępowania karnego skarbowego (KKS) oraz wymogów doręczania zawiadomienia z art. 70c O.p. Sprawa rozgrywała się na tle opłat licencyjnych za znaki towarowe i testu rynkowości z art. 11 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. Sąd uchylił decyzję organu odwoławczego, wskazując jednocześnie, że zawieszenie biegu przedawnienia było skuteczne.
Tło sporu – kontrola, decyzja i odwołanie
Organ celno‑skarbowy prowadzący kontrolę podatkową ustalił, że spółka M. Sp z o.o zawyżyła koszty podatkowe, zaliczając do nich opłaty licencyjne za korzystanie ze znaków towarowych. Znaki te w przeszłości powstały w ramach działalności samej spółki, następnie – poprzez sekwencję transakcji – zostały wniesione do podmiotu powiązanego M1, a później licencjonowane z powrotem do spółki.
Według organu I instancji transakcje te miały charakter nierynkowy. W konsekwencji określił zobowiązanie podatkowe za 2017 r., przyjmując, że opłaty licencyjne nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Spółka wniosła odwołanie, a organ drugiej instancji uchylił decyzję, wskazując na konieczność przeprowadzenia dodatkowych ustaleń. Spółka zaskarżyła kasację, wskazując m.in. na przedawnienie (wadliwe doręczenia art. 70c O.p., instrumentalność KKS) oraz nadużycie art. 233 § 2 O.p. przez organ odwoławczy.
Przedawnienie zobowiązania CIT za 2017 r. – analiza doręczeń i skutków procesowych
W przedmiotowej sprawie, zgodnie z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia dla podatku CIT za 2017 rok upływał 31 grudnia 2023 r. W ocenie organu bieg przedawnienia został jednak zawieszony, ponieważ w 2022 r. wszczęto wobec spółki postępowanie karne skarbowe.
Sąd prześledził sekwencję doręczeń zawiadomień o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Pierwsze zawiadomienie z czerwca 2022 r. było wadliwe (dostarczono je do pełnomocnika ogólnego, choć ustanowiono pełnomocnika do doręczeń), więc nie wywołało skutku materialnoprawnego. Natomiast drugie zawiadomienie z 7 grudnia 2023 r. doręczono prawidłowo przed upływem terminu; WSA uznał, że spełnia ono minimalny standard treści z uchwały NSA I FPS 1/18. Zawieszenie biegu było zatem skuteczne.
Przy ocenie przedawnienia Sąd analizował trzy elementy:
- datę wszczęcia postępowania karnego skarbowego i jej relację do terminu przedawnienia,
- prawidłowość doręczeń zawiadomień z art. 70c O.p.,
- konsekwencje procesowe wynikające z doręczeń na rzecz pełnomocnika do doręczeń.
Decyzja kasatoryjna organu odwoławczego – granice stosowania art. 233 § 2 O.p.
WSA podkreślił, że decyzja kasatoryjna z art. 233 § 2 O.p. jest wyjątkiem: służy wtedy, gdy rozstrzygnięcie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części i uzupełnienia nie da się zrobić na poziomie odwoławczym. W badanej sprawie organ odwoławczy nie zastosował jej poprawnie: sformułował merytoryczne oceny, zlecił bardzo szeroki pakiet zadań dowodowych dla I instancji, jednocześnie nie wyjaśnił, czemu nie może sam uzupełnić materiału (art. 229 O.p.) lub rozstrzygnąć co do istoty sprawy. To narusza naturę kasacji i zasadę dwuinstancyjności – dlatego WSA decyzję uchylił.
Kierunki dalszego postępowania – wskazania WSA
Po stwierdzeniu naruszeń WSA uchylił decyzję organu odwoławczego. Wskazał przy tym, że organ – działając ponownie – ma obowiązek:
- przeprowadzić ocenę materiału dowodowego w granicach art. 11 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. (ocenić rynkowość warunków oraz – jeśli to konieczne – oszacować dochód metodami ustawowymi (porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odsprzedaży, koszt-plus, ewentualnie metoda zysku transakcyjnego),
- rozważyć, czy istnieją podstawy do wydania decyzji merytorycznej,
- ocenić, czy uzupełnienie materiału dowodowego może nastąpić w trybie art. 229 O.p.,
- a jeśli nie – wykazać to w uzasadnieniu tak, by spełnić wymogi formalne związane z decyzją kasatoryjną.
Sąd podkreślił, że ocena transakcji oraz analiza dokumentacji powinna odbywać się wyłącznie na podstawie przepisów obowiązujących w 2017 r., bez odwoływania się do późniejszych regulacji (narzędzia wprowadzone od 1 stycznia 2019 r. – przede wszystkim art. 11c ust. 4 CIT („pominięcie transakcji” i „recharakteryzacja”) – to nowe instrumenty, których nie można stosować do rozliczeń za 2017 r.).
Co wyrok oznacza dla Spółki?
Decyzja kasatoryjna organu odwoławczego została uchylona; sprawa została skierowana do ponownego rozstrzygnięcia przez organ II instancji, który w celu rozstrzygnięcia merytorycznego na podstawie stanu prawnego 2017 (art. 11 u.p.d.o.p.). Wyrok pokazuje, że badanie przesłanek formalnych – takich jak prawidłowość doręczeń czy zakres materiału dowodowego – może decydować o uchyleniu decyzji organu, nawet gdy zasadniczy spór materialny pozostaje jeszcze nierozstrzygnięty. Wszystkie dalsze działania w sprawie należeć będą do organu odwoławczego, który powinien procedować z uwzględnieniem kierunków wskazanych przez Sąd.
Praca zbiorowa ekspertów ICT
